Проблемы доказывания по делам из налоговых правоотношений в. Налоговые споры как предмет судебного разбирательства

Еронина М.А.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. В данной статье сформулировано понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Также определен круг обстоятельств, имеющих непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Если следовать предложенному в статье алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, то правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика.

«Доказывание по каждой категории дел сугубо специфично и имеет свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств» <1>.

———————————
<1> Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. С. 18.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений (или налоговые споры), суд обязан принять меры для установления действительных обстоятельств дела.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. «Правильно определить предмет доказывания по гражданскому делу — значит придать всему процессу собирания, исследования и оценки доказательств нужное направление» <2>.

———————————
<2> Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. С. 275.

В данной статье попытаемся сформулировать понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, определимся с кругом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и подлежащих доказыванию.

Что же представляет собой предмет доказывания?

Следует заметить, что ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации <3> (далее — АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации <4> (далее — ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации <5> (далее — НК РФ) не содержат определения предмета доказывания, поэтому приходится руководствоваться мнениями ученых.

———————————
<3> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 28.06.2014) // Российская газета. 2002. N 137. 27 июля.
<4> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2014) // Российская газета. 2002. N 220. 20 ноября.
<5> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014) //Российская газета. 1998. N 148 — 149. 06 августа.

В научной и учебной литературе мнения по данному вопросу неоднозначны.

И.В. Решетникова считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов по делу <6>.

———————————
<6> Решетникова И.В. Указ. соч. С. 133.

Р.О. Опалев считает, что предметом доказывания в арбитражном процессе можно понимать совокупность обстоятельств, которые необходимо установить для разрешения дела в суде <7>.

———————————
<7>

С.В. Курылев же считал, что предметом доказывания являлись только факты, имеющие значение для дела, причем эти факты определялись на основе подлежащей применению нормы материального права. При этом автор отмечал, что требования и возражения сторон определяющего значения не имели <8>.

———————————
<8> Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. С. 38 — 39.

М.К. Треушников указывает, что предметом доказывания является совокупность обстоятельств (юридических фактов) основания иска и возражений против него, на которые указывает норма материального права, подлежащая применению <9>.

———————————
<9> Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. С. 15.

В.В. Ярков считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов, которые необходимо установить путем опосредованного познания, иначе говоря, доказать субъектам доказывания <10>.

———————————
<10> Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54.

По мнению Т.В. Сахновой, предмет доказывания образуют факты материально-правовой природы, подлежащие доказыванию, обосновывающие требования и возражения сторон, на которые указывает норма материального права, предположительно подлежащая применению по делу, а также факты процессуального отвода (составляющие основание процессуальных возражений ответчика, направленных на окончание процесса без вынесения решения по существу дела) <11>.

———————————
<11> Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 382.

Представляется наиболее точным определение предмета доказывания О.И. Долгополова, который считает, что предмет доказывания можно определить как совокупность юридически значимых и доказательственных фактов (материально-правовых, процессуальных, процедурных), а также иных обстоятельств, определяющих действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора <12>.

———————————
<12> Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011.

Что касается дел, возникающих из налоговых правоотношений, то правильнее говорить, что их предметом доказывания является совокупность конкретных фактов, материально-правового и процессуально-правового характера, касающихся требований и возражений лиц, участвующих в деле и составляющих в своем единстве доказывание тех обстоятельств, которые необходимы для правильного разрешения дела.

Следует помнить, что предметом доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, являются именно конкретные факты, которые необходимы для правильного разрешения дела.

К примеру, предметом доказывания по налоговым спорам о взыскании обязательных платежей и санкций является совокупность фактов: основания для взыскания, соблюдение процедуры и сроков для обращения в суд, правомерность взыскания задолженности, куда включаются установление обстоятельств возникновения и размера недоимки (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 <13>).

———————————
<13> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Предметом доказывания по делам о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога является совокупность фактов: наличия (отсутствия) излишней уплаты по налогу; наличия (отсутствия) недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, штрафам, а также соблюдения срока на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате налога.

Определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является ключевым вопросом, так как он «непосредственно связан с задачей представления доказательств по делу» <14>.

———————————
<14> Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010.

В практике судов нередки случаи, когда ошибочное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, служит основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции. Это прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 <15>, где суды первой и апелляционной инстанций не учли, что обстоятельства данного дела не аналогичны фактическим обстоятельствам дела N А32-16721/2006-48/419 <16>, так как по делу N А32-24476/2006-51/429 взыскивались налоговые платежи, а по делу N А32-16721/2006-48/419 проверялось решение налогового органа, в связи с чем предмет доказывания по данным делам был различен.

———————————
<15> Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
<16> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08-3642/2007-1482А по делу N А32-16721/2006-48/419 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Согласно ч. 1 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии с п. 1 ст. 270 АПК РФ в качестве основания к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Следовательно, именно суд должен установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Какие же обстоятельства имеют непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений? Обобщим.

Во-первых, основания заявленного требования.

В частности, суд должен выяснить, имелся ли факт неуплаты налога или его переплаты, являлось ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении налоговым органом и налогоплательщиком норм материального права, в данном случае норм налогового законодательства. Изучение и анализ данных норм необходим для правильного определения предмета доказывания, так как они регулируют спорные налоговые отношения.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ указывает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. Заявление налоговым органом должно быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае пропуска налоговым органом срока на подачу заявления в суд и непредставления ходатайства о восстановлении срока по уважительной причине заявление налогового органа будет оставлено судом без удовлетворения (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 <17>).

———————————
<17> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Или, к примеру, п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых отношений, обязан установить факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

В-третьих, обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении норм процессуального права (в том числе право на обращение в суд, проверка полномочий налогового органа, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле).

В частности, в п. 2 ст. 213 АПК РФ указано, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Соблюдение процессуальных норм является необходимым условием для обращения в суд с заявлением.

Кроме того, процессуальные нормы не могут существовать отдельно от материальных норм.

К примеру, в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок <18>.

———————————
<18> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Представляется правильной позиция Н.Л. Бартунаевой, которая считает, что «в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении… и иные юридически значимые факты» <19>.

———————————
<19>

Следовательно, в-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица и подтверждающие, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

К примеру, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 <20> суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения в виду недоказанности налоговым органом факта наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении.

———————————
<20> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

В-пятых, в предмет доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (к примеру тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения), что прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 <21>.

———————————
<21> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства — основания заявленного требования (например основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (в том числе проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании; соблюдения налоговым органом требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу.

Кроме того, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд вправе указать на дополнительные обстоятельства, имеющие значение по делу, в частности, указать заявителю на необходимость уточнения заявленных требований.

Как показывает практика, при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки. В частности, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 <22> указано, что суд не должен восполнять пробелы решения налогового органа, в том числе при неотражении или неполном отражении обстоятельств налогового правонарушения, отсутствии ссылок на соответствующие доказательства.

———————————
<22> Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Подводя итог, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений — задача не из легких.

Однако, если следовать предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика. Необходимо только помнить, что в каждом налоговом споре есть специфичный для него круг обстоятельств, требующий обязательного установления для правильного разрешения дела.

Литература

1. Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность: 12.00.15 — Гражданский процесс; Арбитражный процесс / Науч. рук. Д.А. Фурсов. М., 2007.
2. Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010. 167 с.
3. Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011. 288 с.

1. Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. 784 с.
2. Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. 204 с.
3. Опалев Р.О. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. N 4.
4. Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. 288 с.
5. Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. 696 с.
6. Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. 272 с.
7. Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54 — 62.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налоговый орган, налогоплательщик, судебная практика.

(«Налоги « (журнал), 2015, N 1)

03 Май 2010 12:21

Доказательствами являются сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих лиц.

Доказывание в налоговых спорах существенно отличается от доказывания в спорах гражданско-правового характера. Как правило, в первом случае доказательственная база является более объемной и включает документы различного характера: не только документы налогового учета и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, но и гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки компетентных органов, экспертные заключения и т.д.

АПК РФ в ст. 64 устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств арбитражный суд может рассматривать:

Письменные доказательства;

Вещественные доказательства;

Объяснения лиц, участвующих в деле;

Заключение эксперта;

Показания свидетеля;

Иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные и иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Это может быть нотариально заверенная копия. Копия может быть заверена также подписью руководителя юридического лица и скреплена печатью организации. Но при таком способе заверения копии документа в судебное заседание лицу обычно приходится представлять подлинник.

Наличие копии не всегда освобождает лицо от представления оригинала документа. Арбитражный суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества между копиями документов, представленных лицами, участвующими в деле, отсутствует возможность установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

В процессе формирования доказательственной базы, подлежащей представлению в суд в рамках налогового спора, одной из основных задач является определение необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика. Трудно дать универсальные рекомендации по определению перечня надлежащих доказательств, поскольку во многом решение данной задачи зависит от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация доказательств по видам, с тем чтобы облегчить анализ возможности и необходимости подбора доказательств каждого вида.

1. Документы, составляемые в процессе налогового контроля.

К данной категории относятся решение о проведении налоговой проверки, позволяющее определить момент начала проверки, круг вопросов и налоговые периоды, охватываемые проверкой, требования налогового органа о предоставлении документов и реестры документов, предоставляемых налоговому органу в ходе проверки, акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту, собственно оспариваемое решение налогового органа, требования об уплате налогов, пеней и налоговых санкций и т.д.

Важное значение, зачастую недооцениваемое сторонами налоговых споров, имеют требования о представлении документов и реестры документов, передаваемых налоговому органу. Последние зачастую вообще не составляются налогоплательщиками при проведении налоговых проверок, что существенно затрудняет впоследствии процесс судебного доказывания. Так, анализ данных документов поможет доказать, что налоговым органом в процессе налогового контроля вообще не запрашивались и не исследовались документы, на основании которых мог быть сделан вывод о совершении соответствующего налогового правонарушения. Например, достаточно распространена ситуация, когда налоговые органы делают вывод о неправомерном принятии налогоплательщиком к вычету сумм входного НДС исключительно на основании книги покупок, не обращаясь к исследованию счетов-фактур.

2. Документы налогового учета (налоговые регистры) и налоговая отчетность.

Как правило, представление документов такого рода является необходимым, когда предметом спора являются вопросы не права, а факта. Так, на практике могут возникать ситуации, когда необходимо доказать, что какие-либо расходы не учитывались при определении налоговой базы за определенный налоговый период (например, при учете в составе расходов убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде), либо показать, что какие-либо расходы, учет которых для целей исчисления налога на прибыль признан неправомерным, в действительности не были учтены при определении налоговой базы.

В практике автора статьи имела место ситуация, когда расходы определенного вида, ошибочно отраженные налогоплательщиком не в той строке приложения к налоговой декларации по налогу на прибыль, были исключены налоговым органом из состава расходов при проведении выездной налоговой проверки. В этой ситуации с помощью налоговой отчетности и регистров налогового учета налогоплательщик в суде смог доказать, что по иным строкам налоговой отчетности соответствующие расходы учтены не были, следовательно, ошибка при заполнении налоговой декларации не привела к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате. Естественно, польза налоговых регистров как доказательств в налоговом споре тем выше, чем больше аналитической информации в них содержится.

3. Документы гражданско-правового характера.

К таким документам относятся хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, претензии и требования, предъявляемые сторонами гражданско-правового договора друг к другу, а также документы, подтверждающие исполнение хозяйственных договоров. Ценность данных документов в налоговом споре особенно велика, когда налоговым органом оспаривается связь каких-либо затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика либо связь приобретения определенных товаров с деятельностью, облагаемой НДС. Также без документов гражданско-правового характера нельзя обойтись при рассмотрении споров о возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку предоставление внешнеторговых контрактов непосредственно предусмотрено ст. 165 НК РФ, а контракты с поставщиками товаров зачастую необходимы для установления факта использования приобретенных ценностей при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0%.

4. Первичные учетные документы, счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом оспариваются расходы или вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

5. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой базы и учета при ее расчете тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся специализированные налоговые регистры).

6. Документы, разрабатываемые и утверждаемые налогоплательщиком самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в себя учетную и маркетинговую политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно включить трудовые и коллективные договоры. Зачастую значение такого рода документов недооценивается налогоплательщиком, хотя они играют существенную роль как в спорах об обоснованности расходов, так и в спорах, касающихся ведения раздельного учета, контроля правильности применяемых налогоплательщиком цен и т.д.

7. Письма, заключения и справки органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение кадастрового и технического учета объектов недвижимости, экспертных организаций.

Наличие такого рода документов может стать неплохим подспорьем для налогоплательщиков, например, по спорам о квалификации строительных работ как ремонтных либо работ по реконструкции или модернизации, а также по спорам об обоснованности расходов.

Приведенная классификация письменных доказательств, используемых для обоснования позиций сторон налоговых споров, безусловно, не является исчерпывающей. Формирование необходимого и достаточного комплекта доказательств по конкретному спору зависит в первую очередь от предмета доказывания и зачастую требует от налогоплательщиков творческого подхода.

Следует отметить, что на практике применяются два основных подхода к определению предмета доказывания и, как следствие, формированию доказательственной базы - узкий и широкий. При узком подходе предмет доказывания определяется как то обстоятельство, которое непосредственно оспаривается или подвергается сомнению налоговым органом. Например, по спору о правомерности принятия к вычету сумм входного НДС по услугам, которые, по мнению налогового органа, не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой налогом, предметом доказывания для налогоплательщика может стать наличие связи приобретенных услуг с облагаемой НДС деятельностью.

Нередко стороны сталкиваются с недобросовестностью участников судебного заседания, которая выражается в представлении фальсифицированных документов. Речь идет о допечатке текста, замене внутренних листов в документах, внесении в документы искаженных данных. Как правило, стороны заявляют о фальсификации подписей.

Налоговые органы тоже часто используют этот аргумент. При этом их доказывание сводится к следующему: на стадии проведения проверки инспекция истребует регистрирующее дело, содержащее документы, подписанные учредителем (протокол или решение об учреждении общества) и директором организации (заявление о государственной регистрации, о внесении изменений в ЕГРЮЛ и пр.). Далее подписи, содержащиеся на документах регистрационного дела, визуально сравниваются с подписями на счетах-фактурах, по которым предъявляется НДС к зачету, на договорах и накладных. Если такие подписи очевидно разнятся, то инспекция указывает, что подписи были сфальсифицированы и, как следствие, документы подписаны неуполномоченными лицами, что лишает налогоплательщика права на возмещение НДС и исключает возможность учесть ряд затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Если инспекция имеет в своем распоряжении документы, где подписи должностных лиц контрагента или налогоплательщика очевидно разнятся, то она вправе провести экспертизу и зафиксировать этот факт надлежащим образом. Впоследствии такое заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре.

Право при проведении налогового контроля, в том числе при проведении выездной проверки, назначить экспертизу предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ. Эксперт привлекается инспекцией на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права. Все указанные обстоятельства должны быть закреплены в протоколе.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

На практике налоговые органы не утруждают себя проведением экспертизы. По-видимому, это может быть объяснено следующими обстоятельствами:

Инспекция помимо аргумента об отсутствии тождества подписей налогоплательщика или его контрагента располагает и иными доводами, подтверждающими неправомерность применения налоговых вычетов и учета затрат, в связи с чем считает проведение экспертизы лишь косвенным доказательством нарушения, совершенного лицом;

Проведение экспертизы требует определенного времени, и в рамках проведения налоговой проверки у инспекции отсутствует время для проведения экспертизы.

Казалось бы, у инспекции есть полномочия приостановить проверку, а значит, формально времени для проведения экспертизы должно быть достаточно. Но, как показывает практика, налоговые органы и без того часто пользуются своим правом приостановить проведение проверки для направления всякого рода запросов и для осуществления встречных мероприятий. В случае же проведения экспертизы заключение эксперта должно быть предъявлено проверяемому лицу, которое, в свою очередь, имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В результате проведение экспертизы может надолго затянуться. При этом гарантий того, что инспекция получит дополнительное доказательство, нет.

Иногда при рассмотрении налоговых споров возникает ситуация, когда для опровержения довода о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом, налогоплательщик представляет в судебное заседание доверенность, якобы подписанную директором, на лицо, чья подпись стоит на счетах-фактурах и иных документах. У налогового органа есть все основания не доверять подобным доказательствам. В этом случае они могут сделать заявление о фальсификации доказательств. Такую возможность дает п. 1 ст. 161 АПК РФ.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в письменной форме обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации доказательства суд должен назначить экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет специальных познаний и возможности достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства о проведении экспертизы сторона должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд вправе отклонить заявленное ходатайство о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью пояснить судье ход событий или другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми должны быть подтверждены определенные обстоятельства.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

5) контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

При этом в ряде случаев суды исходят из того, что если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определенными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев одно из дел, указал следующее.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.

Свои требования предприниматель мотивировал представлением в налоговый орган полного пакета документов, подтверждающих право на применение 0% ставки по НДС.

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за IV квартал 2003 г., заявление о возмещении из бюджета НДС в сумме 41 145 руб. и пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Отказывая в возмещении НДС, инспекция исходила из того, что предпринимателем не представлены, в частности, выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. Представлено электронное платежное поручение, где в качестве плательщика выступает Аизкраулекс Банк, перечисляющий денежные средства предпринимателю Горбунову П.А. за компанию "Tabard Limited Ltd" по указанному выше контракту; не представлен паспорт сделки; в контракте N SBI/73500 от 15.09.2003 отсутствуют данные о грузополучателе товара, не указан конкретный получатель товара.

Отменяя решение суда первой инстанции, кассационная инстанция исходила из содержания пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым выписка (копия выписки) не может быть заменена иным документом, в том числе копиями платежных поручений.

Поскольку предпринимателем заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения при рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям.

Факт непредставления в инспекцию выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара, подтвержден материалами дела и предпринимателем не оспаривается.

По изложенным мотивам доводы инспекции признаны обоснованными, а решение суда первой инстанции отменено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2005 N Ф04-3579/2005(11918-А46-27)).

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство является относимым, если оно имеет отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Допустимым будет то доказательство, которое отвечает требованиям закона при подтверждении определенных обстоятельств. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом и получены в установленном им порядке.

Объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ.

АПК РФ предусматривает основания освобождения от доказывания. К таким основаниям относятся:

1. Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Общеизвестность обстоятельств устанавливает арбитражный суд при рассмотрении конкретных дел.

2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Такая ситуация при рассмотрении налоговых споров может сложиться тогда, когда налогоплательщиком заявлен иск о признании недействительным решения инспекции, а налоговым органом заявлен иск о взыскании налоговой санкции. В этом случае первое состоявшееся по делу решение, вступившее в законную силу, будет иметь преюдициальный характер.

3. Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

5. Обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ). Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос: могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия)?

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Отсюда следует, что налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.

В практике также неоднозначно решается вопрос, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения.

Анализ положений п. 3 ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона.

Если возникает необходимость получения по делу дополнительной информации, то суд проводит собеседование со сторонами. Иногда об этом указывается в определении, выносимом по делу. Собеседование, в отличие от предварительного судебного заседания, не является обязательной процедурой. Вопросам проведения собеседования посвящено принятое ВАС РФ Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

ВАС РФ, характеризуя это действие, разъяснил следующее:

Проведение собеседования со сторонами целесообразно тогда, когда очевидно, что получение необходимой информации в предварительном судебном заседании и в судебном заседании без проведения собеседования не повлечет отложения судебного разбирательства;

Процессуальное оформление результатов собеседования Кодексом не предусмотрено;

Проведение предварительного судебного заседания сразу после проведения собеседования со сторонами возможно в том случае, когда стороны извещены о времени и месте проведения этого предварительного судебного заседания. Зачастую собеседование все же не перетекает в предварительное заседание. Как правило, эти моменты отделены друг от друга некоторым временным интервалом.

До принятия Информационного письма ВАС РФ в практике возникал вопрос о том, возможно ли проведение собеседования по делам о привлечении к административной ответственности. Такая категория дел опосредованно относится к налоговым спорам, поскольку в таких заседаниях часто принимают участие налоговые органы. К числу споров о привлечении к административной ответственности (гл. 25 АПК РФ) относятся, например, споры, касающиеся применения контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением. Наиболее типичный случай - привлечение организации или предпринимателя к административной ответственности за невыдачу кассового чека, если это обстоятельство установлено при проведении налоговым органом проверки применения законодательства о контрольно-кассовой технике.

АПК РФ в гл. 25 предусматривает возможность оспаривания принятых постановлений о привлечении к административной ответственности, однако срок рассмотрения данных дел составляет 15 дней со дня поступления в суд документов (ст. 205 АПК РФ). Очевидно, что подобные сокращенные сроки зачастую не позволяют провести собеседование со сторонами. Восприняв подобную позицию, ВАС РФ разъяснил следующее: "Учитывая особенности рассмотрения дел о привлечении к административной ответственности, установленные главой 25 АПК РФ, в том числе сокращенные сроки их рассмотрения, предварительное судебное заседание по таким делам может не проводиться".

Собеседование, по сути, иногда является аналогом предварительного судебного заседания. При проведении собеседования либо предварительного заседания, если собеседование не было назначено судом, сторонам разъясняются их процессуальные права, предлагается высказать свою правовую позицию и представить документы, которые ее подтверждают.

По существу на этой стадии до проведения основного судебного заседания определяется "предмет доказывания". Как правило, в налоговых спорах налогоплательщики чаще всего обращаются в суд с требованием о признании недействительным решения инспекции. Такие споры рассматриваются в рамках гл. 24 АПК РФ как дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.

Предметом доказывания по этим спорам являются два обстоятельства:

Несоответствие закону принятого ненормативного акта;

Нарушение принятым ненормативным актом прав налогоплательщика.

Суд пытается выяснить эти обстоятельства на стадии предварительного заседания, с тем чтобы при проведении основного заседания подтвердить или усомниться в сделанных выводах.

Кроме того, на стадии предварительного судебного заседания целесообразно представить документы, на которых основывается правовая позиция налогоплательщика. Бесспорно, существует такая адвокатская практика, когда все "козыри" выдаются в последнем заседании так, чтобы у оппонентов не было возможности полноценно отреагировать на представленные доказательства.

Однако все хорошо лишь в разумных пределах. Иначе говоря, многое в тактике ведения спора зависит от самой категории дела. Если, к примеру, идет спор об обоснованности возмещения НДС по единичному договору с контрагентом, в отношении которого налоговый орган установил некоторые признаки недобросовестности, - это одна ситуация. Здесь действительно целесообразно представить основные доказательства, например нотариально подтвержденное местонахождение организации-контрагента, ближе к концу судебного спора в основном заседании.

Но если спор касается обоснованности отнесения произведенных выплат к расходам при исчислении налога на прибыль, а налогоплательщик располагает большим объемом документов (договорами, платежными поручениями, актами, иными документальными свидетельствами), очевидно, что, оставив на потом предъявление данных документов (например, в основном заседании), можно спровоцировать совершенно обоснованное недовольство служителей Фемиды.

Особого рассмотрения заслуживает вопрос представительства в налоговых спорах. Частью 3 ст. 59 АПК РФ определено, что представителями граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и организаций могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица. Юридическое лицо может представлять в суде руководитель. Он действует без доверенности, однако его полномочия должны подтверждаться документами, подтверждающими его назначение на должность (приказ, протокол общего собрания и пр.). Не могут быть представителями в арбитражном суде судьи, следователи, прокуроры, помощники судей и работники аппарата суда, лица, не обладающие полной дееспособностью либо состоящие под опекой или попечительством. Несмотря на указанную норму, как, например, судья в заседании проверит дееспособность адвоката или того же руководителя организации, если некоторые психофизические признаки очевидно не бросаются в глаза?

Полномочия представителя должны быть определенным образом выражены. Для представителей универсальным способом выражения полномочий является доверенность. Зачастую в арбитражных процессах, в том числе и по налоговым спорам, можно видеть ситуацию, когда суду пытаются предъявить копию доверенности, например, работники налоговых органов, которые осуществляют представительство по многим делам.

Еще в конце мая 2006 г. ФНС России издала Письмо N ШС-6-14/550@, содержащее рекомендации о том, как следует поступать сотрудникам налоговых органов при участии в налоговых спорах.

ФНС рекомендовала, во-первых, усилить контроль за визированием проектов решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов проверок. При этом главное налоговое ведомство прямо указало, что не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. В частности, не могут быть завизированы проекты решений, не содержащие полной, всесторонней и объективной аргументации либо содержащие незаконные и необоснованные выводы. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации.

Анализируя существующую судебную практику, можно сказать, что решение налогового органа признается необоснованным в случае, если в решении отсутствуют ссылки на первичные документы; если приводятся факты, по которым налоговые обязательства возникают не только к доначислению, но и к уменьшению, допущены ошибки арифметического характера, нарушены процессуальные нормы (например, допрос свидетелей проведен без понятых) и пр.

Но что особенно привлекает внимание в этом Письме, так это то, что, хотя мы и привыкли к тому, что налоговый орган всегда идет до конца, реализуя при этом некую "государственную инициативу", тем не менее в этом документе ФНС рекомендует обращаться с апелляционными, кассационными и надзорными жалобами только в том случае, когда сумма доначислений составляет два и более миллиона рублей.

Если сумма менее 2 млн руб., то решение о подаче жалобы принимается руководителем налогового органа на основании докладной записки начальника юридического отдела. Докладная записка должна содержать аргументированную позицию налогового органа (с учетом всех обстоятельств, рассмотренных судом при вынесении решения в пользу налогоплательщика) со ссылкой на нормативные акты и судебную практику, а также с обоснованием возможности рассмотрения дела в пользу налогового органа.

Любой судебный спор, в том числе налоговый, заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть решения содержит наименование арбитражного суда, принявшего решение; состав суда, фамилию лица, которое вело протокол судебного заседания; номер дела, дату и место принятия решения; предмет спора; наименования лиц, участвующих в деле, фамилии лиц, присутствовавших в судебном заседании, с указанием их полномочий.

Описательная часть решения содержит краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.

В мотивировочной части решения указываются:

Фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;

Доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;

Законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов (а это главная категория налоговых споров) должны содержаться:

Наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

Название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

Указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В соответствии с п. 5 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) государственных органов (например, выразившихся в отказе вернуть излишне уплаченный налог), должны содержаться:

Наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях;

Название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения;

Указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Резолютивная часть решения подписывается всеми судьями, участвовавшими в рассмотрении дела и принятии решения, и приобщается к делу. Председательствующий в судебном заседании после объявления решения разъясняет порядок его обжалования.

Закон предусматривает возможность объявления только резолютивной части принятого решения. Изготовление решения в полном объеме может быть отложено на срок, не превышающий пяти дней. Дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения. Именно от нее следует отсчитывать срок на обжалование решения.

В соответствии с п. 2 ст. 182 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. Едва появившись, эта норма произвела эффект разорвавшейся бомбы. Первый вывод, который напрашивался при ее прочтении: если вынесено решение арбитражного суда в пользу налогоплательщика, то суммы взысканных налоговых платежей необходимо вернуть.

Однако ясность в этот спор практически сразу же внес ВАС РФ. В своем Информационном письме от 24 июля 2003 г. N 73 он разъяснил, что судам следует учитывать, что в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. В случае удовлетворения судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.

Таким образом, в сфере налоговых споров принимаемые решения судов вступают в силу по общему правилу - по истечении месяца, а в случаях, если решение было обжаловано, - со дня принятия соответствующего постановления апелляционным судом.

2 февраля 2017

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета ().

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году ( (далее - Постановление № 53)). В была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в (), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

ПРИМЕЧАНИЕ

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" (М.: Юстицинформ, 2009).

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде ( ; ), отметив, что не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) ( , ). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, ). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (), фото спорного оборудования (), фото выставочного места (). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики "Проверь себя и контрагента" ().

Доказательства в налоговом споре: оценка законности

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы ( ; ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования .

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду , и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного , оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ ().

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ().

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены (). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом - формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в "обычных" доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Детально не регламентирует оформление указанных выше доказательств. Полагаю, что их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык.
Чтобы избежать споров о подлинности, также рекомендую получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном , или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения ().

Константин Сасов , ведущий юрист компании "Пепеляев Групп", адвокат, к.ю.н.

На правах рукописи

Толкачев Дмитрий Дмитриевич

Проблемы доказывания по делам из налоговых правоотношений в

арбитражном процессе

Специальность: 12.00.15 – гражданский процесс; арбитражный процесс

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва - 2012

Работа выполнена в Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова (юридический факультет)

Научный руководитель : доктор юридических наук Кудрявцева Елена Васильевна

Официальные оппоненты : Никитин Сергей Васильевич доктор юридических наук, профессор Российская академия правосудия, зав. кафедрой гражданского, арбитражного и административного процессуального права Олегов Максим Дмитриевич кандидат юридических наук, доцент Московская государственная юридическая академия имени О.Е. Кутафина, доцент кафедры гражданского процесса

Ведущая организация : Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»

Защита состоится «» 2012 г. в 15 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 501.001.99 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, ГСП-1, Москва, Ленинские горы, 1-ый корпус гуманитарных факультетов, юридический факультет, аудитория 826.

С диссертацией можно ознакомиться в отделе диссертаций научной библиотеки Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова по адресу: Ломоносовский проспект, 27, Фундаментальная библиотека, сектор А, 8 этаж, комната 812.

Автореферат разослан «_» _ 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета В.А. Чибисов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

В рамках каждого из этих процессов, которые активно протекают в России в настоящее время, ключевую роль играет механизм судебной защиты. В связи с обновлением материального законодательства, что нередко порождает юридические коллизии, необходимо обеспечить такое правоприменение, которое бы позволило гарантировать защиту прав отдельных лиц и одновременно соблюсти интересы общества в целом. Это касается и вопроса налоговой оптимизации – существует запрос на поиск границы между оптимизацией налогового бремени в рамках закона и налоговыми правонарушениями. Наконец, в современных условиях крайне важным становится обеспечение должного механизма судебного контроля над действиями и решениями налоговых органов.

В свете важности судебной защиты существенное значение для современного этапа развития налоговых правоотношений приобретают и вопросы доказывания в делах из налоговых правоотношений.

Развитие практики применения налогового законодательства и арбитражного процессуального законодательства в спорах из налоговых правоотношений привело к усилению значения правовых позиций судов как при разрешения отдельных дел, так и при формировании единообразного подхода судов к применению законодательства.

правоотношений связаны с усилением воздействия судебной практики на рассмотрение отдельных дел. Указанное воздействие усиливают правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС Конституционный Суд РФ), сформулированные ими в последнее время.

универсализации правовых позиций, выработанных в рамках рассмотрения возникновению своеобразных теоретико-практических подходов к злоупотребления правом в налоговых правоотношениях (так называемых судебных доктрин). Раскрытие путей, характера, объема воздействия судебных доктрин на доказывание важно как для формирования, развития и упорядочивания правоприменительной практики, так и для модернизации учения о доказывании и доказательствах в гражданском судопроизводстве.

Указанные обстоятельства позволяют на современном этапе развития теории арбитражного процесса, практики применения судами арбитражного процессуального и налогового законодательства рассматривать проблемы доказывания в налоговых спорах как актуальные, что и предопределило выбор темы данного диссертационного исследования.

Предметом диссертационного исследования выступают современные проблемы доказывания в делах из налоговых правоотношений, связанные с влиянием судебных доктрин на доказывание.

Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования тесно связана с его предметом и заключается в раскрытии и всестороннем анализе проблем доказывания в спорах из налоговых правоотношений, а также современной практики применения арбитражными судами арбитражного процессуального законодательства с учетом положений, выработанных судебными органами в делах из налоговых правоотношений. В частности, в раскрытии механизмов влияния процесса доказывания на формирование судебных доктрин в делах, вытекающих из налоговых правоотношений, а также определение возможных путей решения проблем, связанных с разрешением налоговых споров при применении судами положений, выработанных на основе судебных доктрин.

Указанная цель определила необходимость решения следующих задач:

определения понятия и содержания доказывания при рассмотрении споров из налоговых правоотношений;

выявления особенностей доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений;

формулирования понятия правовой позиции и судебной доктрины;

установления и изучения механизма влияния доказывания по делам из налоговых правоотношений на развитие судебных доктрин;

определения особенностей доказывания в налоговых спорах, способствующих развитию судебных доктрин;

изучения проблемных аспектов воздействия существующих судебных доктрин на определение предмета доказывания, распределение обязанностей по доказыванию и оценку доказательств в налоговых спорах;

формулирования способов упорядочивания судебной практики и решения проблем, связанных с влиянием судебных доктрин на доказывание.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы (анализ, синтез, обобщение и аналогия) и методы частнонаучного познания (формально-логический, формально-юридический, историкоправовой, сравнительно-правовой, статистический, системный и комплексный анализ).

Степень научной разработанности темы и теоретическая основа исследования.

Теоретической базой исследования послужили научные труды в области теории права, арбитражного процессуального права, налогового права, относящиеся к рассматриваемой теме.

Проблемы доказывания разрабатывались и разрабатываются такими отечественными исследователями-процессуалистами, как О.В. Баулин, А.Т. Боннер, Л.А. Ванеева, А.Ф. Клейнман, С.В. Курылев, В.В. Молчанов, И.В. Решетникова, Т.В. Сахнова, М.К. Треушников, М.А Фокина, К.С. Юдельсон и др. Среди ученых, занимающихся проблемами судебной практики как источника права, необходимо отметить С.М. Амосова, А.Т. Боннера, Е.А. Борисову, В.М. Жуйкова, А.А. Остроумова.

Кроме того, вопросы рассмотрения дел из налоговых правоотношений и судебных доктрин разрабатываются Н.Л. Бартунаевой, Э.Н. Нагорной, С.Г. Пепеляевым, С.В. Савсерисом, К.А. Сасовым, Е.В. Тарибо, Д.М. Щекиным.

За последние несколько лет можно наблюдать появление работ, посвященных доказыванию по делам из налоговых правоотношений. Среди них следует отметить работы Э.Н. Нагорной «Бремя доказывания в налоговых спорах» (2006 г.) и «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (2009 г.), Н.Л. Бартунаевой «Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности» (2007 г.), О.Р. Михайловой «Защита интересов налогоплательщика в арбитражном суде» (2007 г.), К.А. Сасова «Правовые налогообложению» (2008 г.), И.С. Иванова «Институт вины в налоговом праве: теория и практика» (2009 г.).

процессуального права отсутствуют исследования, которые разрабатывали бы тему взаимодействия судебной практики с доказыванием в налоговых спорах. Большинство исследований либо носит сугубо прикладной характер и сосредоточено на положениях отдельных судебных решений (прежде всего, Конституционного Суда РФ и ВАС РФ), либо, наоборот – не уделяет рассмотрении арбитражными судами налоговых споров с учетом судебной практики или при применении судебных доктрин.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что проведенный анализ проблем доказывания по делам из налоговых правоотношений с точки зрения взаимодействия доказывания, судебной практики и судебных доктрин позволил выявить наиболее существенные, концептуальные положения и тенденции развития доказывания по делам из налоговых правоотношений, связанные с развитием судебных доктрин.

Проведенное исследование позволило сформулировать и обосновать следующие основные положения и выводы, выносимые на защиту:

1. Современные проблемы доказывания по делам из налоговых правоотношений связаны с интеллектуальной стороной доказывания, понимаемого в качестве логико-практической деятельности суда, сторон и других лиц, участвующих в деле, и проистекают из применения судами правовых позиций, выработанных судебной практикой.

2. Правовая позиция суда (в частности, относительно разрешения налогового спора) представляет собой выраженный в мотивировочной части судебного акта итог осмысления арбитражным судом результатов доказывания и применения норм права.

3. Правовые позиции судов являются основой судебных доктрин.

Судебная доктрина в контексте налоговых споров трактуется как направленный против злоупотребления правом теоретико-практический подход к разрешению судами дел из налоговых правоотношений, основанный на осмыслении и обобщении правовых позиций судов в отношении налоговых споров. В практическом плане судебная доктрина предлагает специальные инструменты, используемые в процессе доказывания, и конкретные стандартизированные подходы к разрешению дел из налоговых правоотношений.

4. Основными факторами, способствующими влиянию судебных доктрин на доказывание по налоговым спорам, являются: наличие досудебного порядка рассмотрения налоговых споров; наличие пробелов и изменчивость материального налогового права; правовые позиции арбитражных судов кассационной, надзорной инстанции; стремление к упрощению и унификации процесса доказывания; недостаточное мотивирование судебных актов.

5. Воздействие судебных доктрин на предмет доказывания по спорам из налоговых правоотношений приводит к включению в него обстоятельств, подлежащих доказыванию, не предусмотренных нормами материального налогового права.

6. При рассмотрении дел из налоговых правоотношений фактически изменяются правила распределения бремени доказывания, установленные нормами арбитражного процессуального права для дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий налоговых органов. В частности, на налогоплательщиков смещается бремя доказывания отсутствия противоправности поведения и виновности.

7. Мотивированное решение суда должно отражать все ключевые стороны судебного познания таким образом, чтобы лицо, знакомящееся с судебным решением, могло получить полное представление о ходе доказывания и об основаниях выводов суда. Необходимо также обязать суды обосновывать применение правовой позиции иного арбитражного суда или, наоборот, ее неприменение, когда одна из сторон использовала ее в своей аргументации.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в ходе дальнейшего изучения и разработки проблем доказывания по делам из деятельности, в учебном процессе в рамках курса арбитражного процесса, в процессе подготовки учебных курсов и методических рекомендаций, пособий. Кроме того, результаты исследования могут быть учтены при выработке практических рекомендаций арбитражным судам по применению судебных доктрин при доказывании по делам из налоговых правоотношений.

Апробация результатов исследования.

юридического факультета Московского государственного университета диссертационной работы обсуждались на заседаниях кафедры. Главные теоретические положения и выводы были отражены в ряде публикаций, а также озвучены в выступлениях автора на конференциях: Международная научно-практическая конференция «Налоговые споры: опыт России и других гражданского и арбитражного процессуального права» (г. Москва, 14– декабря 2007 г.), научной конференции «Актуальные проблемы права в ХХI веке», секция «Судебные и внесудебные способы разрешения гражданских и В.К. Пучинского (г. Москва, 2 декабря 2011).

Структура диссертации обусловлена целью, задачами и предметом исследования и включает введение, две главы, объединяющие семь параграфов, заключение и библиографию.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

правоотношений и влияние судебных доктрин» состоит из четырех параграфов, объединяющих, согласно цели и задачам диссертационного исследования, теоретические и нормативные аспекты темы.

Первый параграф «Понятие и содержание судебного доказывания»

посвящен обобщению основных дискуссионных вопросов, связанных с понятием и содержанием судебного доказывания, и закрепляет положения, формирующие основу для дальнейшего исследования проблем доказывания в правоотношений.

Отмечая, что теория доказывания является одной из разработанных и исследования в правовой науке, указывается на дискуссионность и самого понятия «доказывание», и его соотношения с познанием.

В теории гражданского процесса можно выделить два основных подхода к понятию судебного доказывания. В обобщенном виде доказывание понимается как способ познания фактических обстоятельств (и предстает, таким образом, явлением многогранным, связанным с необходимостью установления объективной истины), либо как деятельность сторон по убеждению суда в своей правоте (что напрямую может быть связано с состязательностью процесса). Выбор того или иного подхода заставляет исследователей далее двигаться в его рамках при решении вопросов о роли суда и целях доказывания, объеме и элементах доказывания.

доказывания было сформулировано во второй половине XIX – начале XX века. Исторически первой точкой зрения на доказывание можно считать подход, при котором доказывание представляется как деятельность сторон по убеждению суда в своей правоте. Данную точку зрения, доминировавшую в дореволюционной науке гражданского процессуального права, впоследствии разделяли и некоторые советские специалисты, в частности Л.А. Ванеева, М.А. Гурвич и А.Ф. Клейнман.

Подход к доказыванию исключительно как к прерогативе сторон утверждается и некоторыми современными авторами, в частности, С.М. Амосовым, Г.Л. Осокиной, С.Ф. Афанасьевым, а также Е.А. Наховой.

Современные исследователи, поддерживающие этот подход к пониманию доказывания, приходят к необходимости разделения логического и процессуального доказывания, а также к признанию того, что суд также осуществляет доказывание, по крайней мере в тот момент, когда им мотивируется судебный акт.

Второй подход к пониманию доказывания основан на включении суда в этот процесс. Этот подход, выраженный К.С. Юдельсоном, был в дальнейшем поддержан и развит другими исследователями. Так, по мнению М.К. Треушникова «судебное доказывание есть логико-практическая деятельность лиц, участвующих в деле, а также в определенной мере и суда, направленная на достижение верного знания о фактических обстоятельствах возникновения, изменения и прекращения правоотношений, осуществляемая в процессуальной форме путем утверждения лиц, участвующих в деле, о фактах, имеющих правовое значение, указания на доказательства, представления их суду, оказания судом содействия лицам, участвующим в деле, в собирании доказательств, исследования доказательств и оценки».

Анализируя исторически сложившиеся и развивающиеся подходы к присоединяется к позиции М.К. Треушникова как наиболее отвечающей реальной деятельности суда, при этом отмечается, что указанный подход к доказыванию обнаруживает некоторые сложности, связанные, прежде всего, с необходимостью удерживать процесс доказывания в рамках правового регулирования и с обозначением роли суда в таком доказывании.

Мнения, существующие в науке относительно выделения элементов содержания процесса доказывания, как представляется, можно разделить на два подхода, выбрав в качестве критерия включение или невключение оценки доказательств в процесс доказывания.

Представители первого подхода к процессу доказывания включают оценку доказательств в качестве центрального элемента. М.К. Треушников также поддерживает мнение, что оценка доказательств одновременно пронизывает все другие элементы доказывания, одновременно «завершает весь процесс судебного познания фактических обстоятельств дела» и имеет внутреннюю (логическую) и внешнюю (правовую) стороны. Представители второго подхода не относят оценку доказательств к элементам судебного познания. Отмечается, что оценка доказательств является самостоятельной процессуальной категорией вне границ процессуального доказывания. Из рассмотренных подходов к пониманию элементов содержания процесса доказывания наиболее правильным представляется тот, что включает оценку доказательств в качестве неотделимого элемента процесса доказывания.

Во втором параграфе «Особенности доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений» устанавливаются категории дел, причисляемые к делам из налоговых правоотношений, а также определяются особенности доказывания по таким делам.

Обращается внимание на то, что арбитражные суды могут применять нормы налогового права в различных видах производства – в исковом, в производстве по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, при рассмотрении дел о несостоятельности. На основе структуры АПК РФ, а также официальных данных статистики ВАС РФ устанавливается, что под делами, возникающими из налоговых правоотношений, или под налоговыми спорами можно понимать дела о взыскании обязательных платежей и санкций и об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, то есть те дела, где имеет место спор о применении налогового права.

Отмечая особенности указанных дел, необходимо отметить, что и взысканию обязательных платежей и санкций, и принятию налоговым органом оспариваемого ненормативного акта предшествует специфическое административное по своему характеру производство. Суд и стороны в разбирательствах из налоговых правоотношений в большинстве случаев имеют дело с непосредственным результатом такого производства – вынесенным решением налогового органа. В этом решении излагается как позиция налогового органа с указанием на определенные доказательства, с оценкой этих доказательств, так и позиция налогоплательщика, который также в рамках налогового процесса мог представлять дополнительные доказательства, по-своему оценивать представленные налоговым органом доказательства.

Утверждается, что работа с выводами административного органа не является для суда упрощенной задачей. Об этом свидетельствуют, в частности, положения ч.1 ст.189 АПК РФ. Кроме того, на практике при рассмотрении указанной категории споров в арбитражных судах стороны излагают дополнительные аргументы и приводят дополнительные доказательства. Суд, таким образом, работает с двумя категориями сведений о фактах с различной степенью их оценки и известности сторонам.

Формально все они должны заново оцениваться судом.

Кроме того, арбитражному суду необходимо оценивать как законность, так и обоснованность принятого решения (ч. 4,5 ст. 200 АПК РФ). Это означает необходимость проверки соблюдения установленной процедуры наряду с оценкой того, какие доказательства представлены, правильной ли была оценка этих доказательств налоговым органом в процессе досудебного производства, соответствуют ли выводы налогового органа представленным доказательствам и примененным нормам материального права. Таким образом, судебное доказывание по делам из налоговых правоотношений нельзя рассматривать в отрыве от производства по налоговому правонарушению и доказывания, проведенного в рамках такого производства, поскольку суд не может и не должен полностью абстрагироваться от досудебных стадий спора.

правоотношений, и в отношении определения предмета доказывания. В современной науке различаются подходы к объему фактов, составляющих предмет доказывания, – вся совокупность имеющих значение для дела обстоятельств или только материально-правовые факты. Присоединяясь к позиции В.В. Молчанова о том, что предмет доказывания – это материальноправовые факты, подтверждающие обоснованность требований и возражений сторон и имеющие значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, автор указывает на важность для налоговых споров ряда иных фактов.

Характерной особенностью налоговых споров является то обстоятельство, что основные элементы предмета доказывания по налоговым спорам, например, наличие объекта налогообложения, зачастую невозможно установить без установления ряда других фактов, наличие которых, тем не менее, не предусматривается нормой материального налогового права.

Также необходимо отметить, что разрешение налоговых споров, в силу специфики норм налогового права, невозможно без обращения к тем положениям, которые выработаны судебной практикой. Такое понимание, особенно когда речь идет об определении предмета доказывания, несомненно, ставит вопрос о месте судебной практики в системе источников права в российской правовой системе. Несмотря на существующие дискуссии, судебная практика приобретает все большее значение при определении предмета доказывания по конкретному спору. Суды все чаще ориентируются на обстоятельства, которые устанавливались по аналогичным налоговым спорам, а также выводы, сделанные при проверке решений вышестоящими судами.

Вопрос о распределении обязанностей по доказыванию в налоговых спорах, как и в иных делах, возникающих из публичных правоотношений, решен на уровне АПК РФ. Несмотря на это, обычно налогоплательщику недостаточно утверждения о нарушении его прав со ссылкой на конкретные нормы права. Указанные особенности распределения обязанностей по доказыванию связаны с тем, что согласно налоговому законодательству, ряд показателей определяется налогоплательщиком самостоятельно, поэтому при возникновении спора бремя доказывания возлагается на него же.

Кроме того, обращается внимание на то, что хотя по смыслу АПК РФ налогоплательщик считается более слабой стороной, его положение может выравниваться за счет того, что он чаще всего обладает большим набором фактов, чем налоговый орган, и возможностью их интерпретации.

Третий параграф «Судебные доктрины» посвящен раскрытию теоретических основ рассматриваемой в работе проблематики доказывания по делам из налоговых правоотношений, связанной с влиянием положений, выработанных судебной практикой. На основании зарубежного и отечественного опыта исследования влияния судебной практики на решения судов по делам из налоговых правоотношений в работе дается определение судебной доктрины в российском правовом контексте, а также рассматривается соотношение понятия судебной доктрины с правовыми позициями судов и судебной практикой.

Термин «судебная доктрина» является заимствованием из английского языка – «judicial doctrine». Несмотря на привнесенный характер понятия, его употребление в последнее время становится все более и более распространенным. Современными исследователями судебная доктрина определяется, и как изобретенный американскими юристами «принцип, лежащий в основе выводов, принятых в судебной практике» (Е.В. Тарибо, Л.А. Тхабисимова), и как комплекс правовых позиций (прецедентов), имеющих единую основу, цель, понятийный аппарат и внутреннюю структуру (С.В. Овсянников). При этом в работе показывается, что судебная доктрина не является специфическим порождением правовой и судебной систем США, и что для стран континентальной правовой системы (Германия, Франция) также характерно большое значение судебной практики при разрешении налоговых споров.

В основе судебных доктрин лежат правовые позиции судов и судебная практика в целом. В работе ставится вопрос о соотношении данных понятий и их влиянии друг на друга. Понятие «судебная практика» можно обнаружить в Конституции Российской Федерации (ст. 126, 127), в соответствующих федеральных и федеральных конституционных законах, однако понятие это законодательно не определено и мало изучено.

Существуют различные определения судебной практики. Под судебной инстанциями при рассмотрении конкретных дел, и совокупность судебных актов, образующихся в процессе правоприменения, в которых выражается сходная правовая позиция, и разъясняющие постановления высших судебных органов.

Указанные определения не могут дать полноценного ответа на вопрос, что же такое «судебная практика» по решению конкретной категории дел (даже отдельных вопросов в рамках категории дел) и как механически собранную судебную практику могут обобщать ВАС РФ и федеральные арбитражные суды округов, при том, что такое обобщение предполагает в правоприменительном акте.

Таким необходимым элементом является правовая позиция каждого суда. Правовая позиция, выражающая определенный подход к разрешению конкретного дела в однородной группе дел, и подлежит обобщению высшими судами, а не сами решения. Таким образом, правовая позиция не тождественна судебной практике, а составляет ее непосредственную основу.

требований законности, обоснованности и мотивированности решения.

Правовая позиция порождается доказыванием как логико-практической деятельностью, а также мотивированием применения результатов доказывания и соответствующих норм материального и процессуального права. Таким образом, предлагается определить правовую позицию как итог осмысления результатов доказывания и норм права, подлежащих применению, выражающийся в мотивировании принятого решения – то есть отношение суда к спорному правоотношению и тому, как данный спор должен быть разрешен.

Хотя правовая позиция возникает у суда по каждому конкретному делу, она может быть универсализирована и стать источником для обобщения судебной практики.

Через логическую сторону доказывания в работе обосновывается связь и влияние правовых позиций в спорах из налоговых правоотношений на возникновение и развитие судебных доктрин, а также обосновываются следующие признаки судебной доктрины в Российской Федерации.

(i) Судебные доктрины основаны на теоретических установках и авторитете ВАС РФ и Конституционного Суда РФ и их многократном применении арбитражными судами. (ii) Такие теоретические подходы находят воплощение в комплексе правовых позиций, объединенных единой целью, своим понятийным аппаратом и внутренней структурой. (ii) В практическом смысле судебная доктрина представляет собой подход к разрешению налоговых споров, предлагая судам стандарт решения, а также практические «инструменты» в сфере доказывания с целью противодействия злоупотреблению правом. (iv) Характерной особенностью судебных доктрин является распространение их действия за рамки рассмотрения судами дел из налоговых правоотношений. Их положения учитываются и активно применяются налоговыми органами и налогоплательщиками.

доктринам, как в России, так и за рубежом позволяет выделить такие современные судебные доктрины как доктрина «недобросовестности», сформированная как «теория» об отношении налогоплательщика к получению фактических налоговых преимуществ при формальном соблюдении закона, доктрина «необоснованной налоговой выгоды», которая ориентирована на доказывание объективных, а не субъективных факторов в деятельности налогоплательщика, а также доктрина «деловой цели», доктрина «должной осмотрительности».

доказывание» раскрываются причины распространения судебных доктрин и способы их влияния на доказывание при рассмотрении дел из налоговых правоотношений, а также теоретические вопросы, связанные с применением правовых позиций.

Правовая позиция является определенным связующим звеном, позволяющим осуществлять обобщение судебной практики. Формулируя свои выводы, на основании знания, полученного при доказывании, мотивируя решение, арбитражный суд может либо не принимать во внимание правовые позиции коллег, а вырабатывать собственную, либо воспользоваться предложенной логикой при разрешении дела (например, правовой позицией вышестоящего суда).

Необходимо признать, что правовые позиции высших судебных инстанций становятся обязательными для нижестоящих судов. При этом законодатель не имел в виду обязательности правовых позиций в решениях высших судов по конкретным делам (это справедливо, с оговорками, лишь для рассмотрения дел по новым обстоятельствам (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ)).

Высшие суды сами впоследствии фактически ввели и последовательно оформили обязательность своих правовых позиций по конкретным делам, причем ВАС РФ сделал это относительно недавно.

обязательности правовых позиций высших судов стоит считать упорядочивание судебной практики (т.е. правовых позиций нижестоящих судов) по конкретным делам, что привносит определенность и стабильность отношений. Однако с обязательностью правовых позиций связаны и серьезные проблемы.

Одна из проблем лежит в плоскости нерешенности вопроса о месте правовых позиций судов в системе права и их соотношении друг с другом, что порождает вопросы об обратной силе правовых позиций, их иерархии.

Вторую базовую проблему применения арбитражными судами правовых позиций можно обозначить как «правосознательную». Установление жестких образцов применения права не решает проблему законности решений нижестоящих судов, поскольку судьи психологически снимают с себя ответственность за самостоятельное надлежащее толкование права. Также существует проблема с адекватным восприятием и толкованием правовой позиции нижестоящими судами, необходимо не допускать произвольного толкования правовых позиций.

В работе выделяются факторы, способствующие ориентации суда на применение судебной доктрины непосредственно в процессе доказывания и мотивирования судебного решения. Такими факторами являются (i) наличие пробелов в налоговом законодательстве, (ii) существенная судебная нагрузка, (iii) «эффект проверки» (выражающийся в данном случае в ориентации вышестоящими судами на применение судебных доктрин), (iv) фактическая обязательность правовых позиций вышестоящих судов, (v) стремление к упрощению и унификации в процессе доказывания, (vi) отступление от требования должного мотивирования, как судебных актов, так и выводов, сделанных в рамках доказывания. При этом надо отметить, что само по себе наличие или отсутствие того или иного фактора может не играть существенной роли, и в большинстве своем они должны рассматриваться в совокупности.

Одним из наиболее эффективных средств против «механизации»

доказывания может стать усиление роли мотивирования. Между тем усиление роли мотивирования потребует от суда дополнительных интеллектуальных усилий, четкого формулирования своей позиции в отношении отдельных доказательств и всей их совокупности, в отношении позиций сторон, и, кроме того, правовых позиций вышестоящих судов.

В главе второй «Проблемные аспекты воздействия судебных доктрин на доказывание», разделенной на три параграфа, подробно рассматриваются выявленные проблемы, связанные с воздействием судебной практики и судебных доктрин на определение предмета доказывания, распределение бремени доказывания и оценку доказательств в спорах из налоговых правоотношений.

В первом параграфе «Влияние судебных доктрин на предмет доказывания по налоговым спорам» рассматриваются вопросы, связанные с формирование предмета доказывания и влиянием на него судебных доктрин.

недобросовестности дается описание способа влияния судебных доктрин на формирование предмета доказывания по налоговым спорам. В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ судам при решении вопроса о том, был ли уплачен налог, надлежало не только удостовериться в формальном соблюдении налогоплательщиком сроков и порядка уплаты налога, но и злоупотребление своими правами и конституционными гарантиями.

Данная логика была поддержана и развита ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными выгоды» 1, которое посвящено определению фактических обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежащих доказыванию, а также оценке доказательств.

Применение судебных доктрин приводит к включению в предмет доказывания фактов, не предусмотренных нормой права. При этом самой судебной системой формируются «правила обращения» с новыми фактами, судебных доктрин с конечной целью достижения максимального уровня Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

единообразия их применения. Желаемым результатом такого воздействия, должно являться недопущение ситуаций, когда формалистический, налогоплательщикам получать определенные преимущества.

расширения судами предмета доказывания по налоговым спорам, основным фактом, на установлении которого продолжают настаивать налоговые органы, является недобросовестность налогоплательщика. При этом суды принимают совершаемым им действиям.

С учетом рассмотренного выше, возникает вопрос о том, каким образом можно на практике использовать рассмотренное расширение налогоплательщика. Предлагается с помощью судебной практики добиваться использования налоговым органом инструментов, предоставленных ему действующим налоговым законодательством. Задача же судебной власти в сложившейся ситуации – требовать от налоговых органов доказательств связи между их выводами о характере деятельности налогоплательщика и приводимыми ими аргументами.

ВАС РФ посредством разъясняющих постановлений делает попытки регулировать вопросы, связанные с определением предмета доказывания.

Однако такие попытки регулирования внутри судебной системы не основаны на положениях налогового законодательства, а остаются в рамках интерпретации все тех же судебных доктрин. Несмотря на негативные процессы, в своей практике ВАС РФ все больше обращает внимание судов на необходимость правовой квалификации действий налогоплательщиков и использование уже имеющихся средств, позволяющих произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика без применения судебных доктрин. В настоящее время такой подход представляет собой разумный путь, способный упорядочить судебную практику с точки зрения расширения предмета доказывания по налоговым спорам.

Во втором параграфе «Судебные доктрины и распределение обязанностей по доказыванию» рассматривается влияние судебных доктрин на распределение обязанностей по доказыванию и связанные с этим проблемы.

Отмечается, что одним из главных итогов воздействия судебных доктрин является введение в практику новой презумпции – презумпции правоприменительной практике судебных доктрин. Она была введена вследствие недостаточности предусмотренных АПК правил распределения обязанностей по доказыванию при применении налоговыми органами аргументов о недобросовестности налогоплательщиков.

злоупотребления налогоплательщиком своими правами, как опровержимое предположение об отсутствии намерения налогоплательщика использовать третьих лиц для злоупотреблений, либо как опровержимое предположение об экономической оправданности действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды.

Ни одно из этих толкований не основано на действующем налоговом исключительно результатом воздействия судебных доктрин на процесс доказывания в налоговых спорах. Таким образом, вне поля действия доктрин (а именно – доктрины недобросовестности) это правило распределения обязанностей по доказыванию не работает и не существует, поскольку лишено всякого смысла при отсутствии объекта регулирования – то есть необходимости доказывать или опровергать недобросовестность налогоплательщика. Однако искусственность рассматриваемого явления, необычность его установления, никак не умаляет его важности и необходимости изучения, поскольку, кроме сущности самого явления, необходимо также установить то, каким образом данная презумпция фактически влияет на обязанности лиц, участвующих в доказывании по налоговым спорам.

Еще одним важным следствием влияния судебных доктрин на распределение бремени доказывания в налоговых спорах является тенденция к освобождению налоговых органов от необходимости доказывать противоправность деяний налогоплательщиков и их виновность при привлечении к ответственности.

Положения судебных доктрин о недобросовестности, отсутствии деловой цели или необоснованной налоговой выгоде стали использоваться налоговыми органами для облегчения бремени доказывания. Налоговые органы оказались не готовы доказывать противоправность и виновность в случаях, когда формально налоговое законодательство соблюдено, однако действия налогоплательщика наносят ущерб фискальным интересам государства вследствие фактической неуплаты налога. Доказывание отсутствия добросовестности оказалось удобным методом, позволяющим не доказывать противоправность и виновность.

Также необходимо отметить возложение на налогоплательщика обязанностей по доказыванию правомерности своих действий через применение доктрины должной осмотрительности при выборе контрагентов, которая основана на определении предпринимательской деятельности, данном в российском гражданском законодательстве. Применение этой доктрины сводится к указанию на ряд обстоятельств (например, неправомерные действия контрагентов), при этом субъективная сторона оставляется как не требующая доказывания. Это позволяет судам вообще обходить вопрос об осведомленности налогоплательщика относительно неправомерных действий его контрагентов, основывая свои решения исключительно на формальных основаниях. Таким образом искажается заранее заложенное как в налоговом, так и в арбитражном процессуальном законодательстве правило, согласно которому бремя доказывания по налоговым спорам должно лежать на налоговом органе, а не на налогоплательщике.

Здесь также прослеживаются элементы объективного вменения, связанные с тем, что несовершение определенных действий (обязанность по совершению которых при этом не предусмотрена законом) по проверке реальности осуществления контрагентами хозяйственных операций является достаточным основанием для привлечения к налоговой ответственности. В данном случае влияние рассматриваемой судебной доктрины достаточно сильно искажает существо соответствующих норм как в арбитражном процессуальном, так и в налоговом праве.

Третий параграф «Оценка доказательств и судебные доктрины»

раскрывает проблемы, связанные с оценкой доказательств при применении судами положений, выработанных судебной практикой.

Оценка доказательств является одновременно и центральным звеном всего процесса доказывания, и деятельностью, пронизывающей этот процесс с начала и до конца. В оценке доказательств выделяют правовую и логическую стороны. И если правовая сторона состоит в законодательном установлении цели, принципов оценки, внешнего ее выражения в процессуальных документах, то логическая – в анализе качественных характеристик доказательств, установлении взаимосвязи доказательств и изучении их в совокупности. При этом на оценку доказательств значительное влияние оказывает фактор судебного усмотрения.

Несмотря на то, что возможность усмотрения в рамках судебных доктрин не требует отдельного регулирования, судебные доктрины одновременно стимулируют развитие усмотрения и ограничивают его путем установления определенных рамок в виде введения не закрепленных в законе оценочных понятий. Эти оценочные понятия сами требуют дальнейшего уточнения, что и составляет основной элемент влияния судебных доктрин непосредственно на оценку доказательств.

добросовестностью, стимулировало развитие судебных доктрин, однако одновременно стало приводить суды к совершенно противоположным выводам при исследовании и оценке схожих обстоятельств. Ответом на это стала попытка упорядочить практику, связанную с оценкой доказательств в рамках судебных доктрин, с помощью правовых позиций ВАС РФ. Тем не менее, одной из нерешенных проблем остается возможность двойного усмотрения суда или «усмотрения по усмотрению», поскольку даже при наличии достаточно четких указаний со стороны ВАС РФ и обширной судебной практики само применение судебных доктрин против уклонения от уплаты налога, а значит, и применение характерных для них оценочных понятий и соответствующих походов к оценке доказательств (включая выделение «ключевых» доказательств) не является для суда обязательным.

При оценке доказательств в рамках судебных доктрин арбитражные суды часто отдают приоритет определенным доказательствам (свидетельским показаниям лиц-учредителей или номинальных генеральных директоров компаний-контрагентов налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, а также данным проверок о местонахождении лиц, проводимых органами внутренних дел). Показаний лиц, отрицающих свою причастность к деятельности компаний, полученных налоговым органом или в суде, бывает достаточно для формулирования судом выводов о доказанности совершения налогового правонарушения.

Аналогично, при рассмотрении вопроса о добросовестности налогоплательщика, доказательства факта взаимозависимости налогоплательщика и так называемой «фирмы-однодневки» превалируют над иными и полагаются достаточными для вынесения решения, даже если факт и характер влияния взаимозависимых лиц на существо и условия хозяйственных операций не рассмотрены.

Проблемы принятия судами различных решений на основе одних и тех же доказательств при использовании подходов и оценочных понятий, предлагаемых существующими судебными доктринами, а также выделение отдельных доказательств в качестве базовых, являются, одновременно и преимуществами, и фундаментальными проблемами применения судебных доктрин. Оценочные понятия, введенные доктринами, а не законом, способствуют, скорее, расширению судебного усмотрения, а не его ограничению. В свою очередь, это ведет к определенной дестабилизации судебной практики и оценки судами доказательств даже в рамках применения судебных доктрин.

1. Толкачев Д.Д. Правовые позиции высших судов и оценка доказательств в налоговых спорах: анализ развития судебной практики // Законодательство. 2012. № 4. С. 66-70 (0,47 п.л.).

2. Толкачев Д.Д. Некоторые практические вопросы, возникающие высших судебных инстанций в налоговом праве // Вестник Российской правовой академии. М. 2008. № 3. С. 62-69 (0,82 п.л.).

3. Толкачев Д.Д. Основные факторы, влияющие на распространение арбитражных судах // Актуальные проблемы права в XXI веке:

Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. М., РУДН. 2012. С. 431-434 (0,3 п.л.).

4. Толкачев Д.Д. Расширение предмета доказывания в делах по налоговым спорам: влияние судебных доктрин // Налоговые споры:

теория и практика. М. 2008. № 10 (58). С. 10-15 (0,59 п.л.).

5. Толкачев Д.Д. Судебные доктрины и процесс доказывания в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12-13 ноября 2007 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева.

М.: Статут. 2008. С. 75-84 (0,55 п.л.).

6. Толкачев Д.Д. Основания для отмены судебных актов, нарушающих публичный интерес, в порядке надзора как инструмент формирования судебной практики по налоговым спорам // Третьи Всероссийские Державинские чтения (Москва, 14–15 декабря 2007 г.) : сб. ст.: в 8 кн.

Кн. 6: Проблемы предпринимательского, гражданского и арбитражного процессуального права / отв. Ред. Е.А. Чефранова; ГОУ ВПО РПА Минюста России. М., ГОУ ВПО РПА Минюста России. 2008. С. 77- (0,26 п.л.).

Похожие работы:

«БЕЗЛЕПКИН Максим Николаевич ВЛИЯНИЕ ОРГАНИЗАЦИОННОЙ КУЛЬТУРЫ НА ИННОВАЦИОННУЮ АКТИВНОСТЬ ПЕРСОНАЛА Специальность 22.00.08 – социология управления АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата социологических наук Санкт-Петербург 2008 2 Работа выполнена на кафедре социологии ГОУ ВПО СанктПетербургский государственный инженерно-экономический университет Научный руководитель: доктор философских наук, профессор Оганян Каджик Мартиросович Официальные оппоненты:...»

«СИРОТКИНА Ирина Владимировна РЕПРЕЗЕНТАЦИЯ ФРАЗЕОСЕМАНТИЧЕСКОГО ПОЛЯ ПЕЧАЛЬ В РУССКОМ И АНГЛИЙСКОМ ЯЗЫКАХ: СТРУКТУРНЫЙ И СЕМАНТИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ Специальность 10.02.20 – Сравнительно-историческое, типологическое и сопоставительное языкознание АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата филологических наук Челябинск – 2012 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Тобольская...»

«ЗОЛОТАРЁВА Лилия Васильевна Туберкулёз в пенитенциарных учреждениях: эпидемиология и профилактика 14.00.30 - эпидемиология Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора медицинских наук Москва – 2008 2 Работа выполнена в Федеральном государственном учреждении науки научно-исследовательский институт эпидемиологии Центральный Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека Научный консультант: доктор медицинских наук,...»

«ХУТОРНЕНКО Анастасия Александровна Активация опухолевого супрессора р53 при ингибировании III комплекса дыхательной цепи митохондрий 03.01.03 – молекулярная биология Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата биологических наук Москва – 2012 Работа выполнена на Факультете биоинженерии и биоинформатики и в отделе химии и биохимии нуклеопротеидов НИИ физико-химической биологии имени А.Н. Белозерского Федерального государственного бюджетного образовательного...»

«ПЕРФИЛЬЕВ Александр Владимирович ПОЛУЧЕНИЕ И СВОЙСТВА ОРГАНОМИНЕРАЛЬНЫХ ГИДРОФОБНЫХ АДСОРБЕНТОВ НА ОСНОВЕ ПРИРОДНЫХ АЛЮМОСИЛИКАТОВ Специальность 02.00.04 – физическая химия Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата химических наук Владивосток – 2012 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте химии Дальневосточного отделения Российской академии наук Научный руководитель: доктор технических наук Юдаков Александр...»

«ДАРОВСКИХ АНДРЕЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ УЧЕНИЕ О СИНЕРГИИ В АНТРОПОЛОГИИ ГРИГОРИЯ НИССКОГО Специальность 09.00.13 – философская антропология, философия культуры. АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата философских наук Санкт-Петербург 2011 2 Работа выполнена на кафедре культурологии философского факультета ФГБОУ ВПО Санкт-Петербургского государственного Университета Научный руководитель: доктор философских наук,...»

«ГОРДЕЕВА ЕКАТЕРИНА СЕРГЕЕВНА КОНЦЕНТРАЦИЯ КАПИТАЛА В КОМПАНИЯХ С ГОСУДАРСТВЕННЫМ УЧАСТИЕМ Специальность: 08.00.01 – Экономическая теория Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Москва – 2012 Диссертация выполнена на кафедре экономики инновационного развития факультета государственного управления Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова. Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Кудина Марианна...»

«Федосов Михаил Юрьевич КАТАКОМБНЫЕ КУЛЬТУРЫ ДОНЕЦКО-ДОНО-ВОЛЖСКОГО РЕГИОНА (ПО МАТЕРИАЛАМ ПОГРЕБАЛЬНЫХ ПАМЯТНИКОВ) 07.00.06. – археология Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата исторических наук Санкт-Петербург 2012 Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Волгоградский государственный педагогический университет Научный руководитель – доктор исторических наук, профессор Кияшко Алексей...»

«ДЕНИСОВА Елена Владимировна ФОРМИРОВАНИЕ КАДАСТРОВОЙ ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬ В УСЛОВИЯХ ИНТЕНСИВНОГО ЗЕМЛЕПОЛЬЗОВАНИЯ (на примере Городищенского района Волгоградской области) 25.00.26 – землеустройство, кадастр и мониторинг земель АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата географических наук Воронеж – 2012 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com Работа выполнена на кафедре землеустройства и ландшафтного проектирования Воронежского...»

«Чжао Вэньцзе ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ ТЕКСТА ГАЗЕТНОЙ ЗАМЕТКИ Специальность 10.02.01 - русский язык Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук Москва 2007 Работа выполнена в Отделе корпусной лингвистики и лингвистической поэтики Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН. Научный руководитель: доктор филологических наук Фатеева Наталья Александровна Официальные...»

«ДЮЖОВА КРИСТИНА ВЛАДИМИРОВНА ПАЛЕОГЕОГРАФИЧЕСКАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ АЗОВСКОГО БАССЕЙНА В ГОЛОЦЕНЕ ПО ДАННЫМ ПАЛИНОЛОГИЧЕСКОГО АНАЛИЗА 25.00.28 – Океанология АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата географических наук Мурманск 2013 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Южном научном центре Российской академии наук, г Ростов-на-Дону и Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте аридных зон Южного научного...»

« КАЗАНЦЕВА Татьяна Валерьевна СОЦИАЛЬНО-ПСИХОЛОГИЧЕСКИЕ ДЕТЕРМИНАНТЫ МЕЖЛИЧНОСТНОЙ ПРИВЯЗАННОСТИ 19.00.05 – социальная психология Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата психологических наук Санкт – Петербург 2011 Работа выполнена на кафедре социальной психологии Санкт-Петербургского государственного университета Научный руководитель: доктор психологических наук, профессор Куницына Валентина...»

«Тюменкова Анна Станиславовна ДИНАМИКА ДВУСТОРОННЕГО ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ИСЛАМСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ИРАН В 1990-2011 ГГ. Специальность 07.00.15 – история международных отношений и внешней политики АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата исторических наук Нижний Новгород - 2012 Работа выполнена на кафедре международных отношений ФГБОУ ВПО Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского Научный руководитель: доктор исторических...»

«Ильин Станислав Сергеевич СТРУКТУРА И ГЕОХИМИЧЕСКАЯ ЗОНАЛЬНОСТЬ ЗОЛОТОРУДНОГО МЕСТОРОЖДЕНИЯ КВАРЦЕВАЯ ГОРА (ЕНИСЕЙСКИЙ КРЯЖ) Специальность 25.00.11 – Геология, поиски и разведка твердых полезных ископаемых, минерагения (по геолого-минералогическим наук ам) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата геолого-минералогических наук Красноярск-2012 Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего профессионального...»

«Грехов Максим Михайлович СТРУКТУРНЫЕ И ТЕКСТУРНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ ПОД ВОЗДЕЙСТВИЕМ ИОННО-ПЛАЗМЕННОГО ОБЛУЧЕНИЯ В СПЛАВАХ НА ОСНОВЕ Zr ПО ДАННЫМ РЕНТГЕНОВСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ Специальность: 01.04.07 – Физика конденсированного состояния АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата физико-математических наук Автор Москва – 2009 Работа выполнена в Московском инженерно-физическом институте (государственном университете) НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ: доктор физико-математических...»

«Кучаева Людмила Михайловна ЭКОЛОГО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ КОМПЛЕКСНОЙ ОЦЕНКИ КАЧЕСТВА ПРОДУКЦИИ (на примере системы водоснабжения в РФ) Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством Специализация – Экономика природопользования АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Москва -2012 Работа выполнена на кафедре Инновационного менеджмента в ФГБОУ ВПО Государственный университет управления Научный...»

«КАЛИНИН Евгений Игоревич ЧИСЛЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ПЕРИОДИЧЕСКИХ И СТАЦИОНАРНЫХ ТЕЧЕНИЙ ВЯЗКОЙ ЖИДКОСТИ 01.02.05 – Механика жидкости, газа и плазмы АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата физико-математических наук Казань – 2011 Работа выполнена на кафедре аэрогидромеханики Казанского (Приволжского) федерального университета. Научный руководитель: доктор физико-математических наук, доцент, Мазо Александр Бенцианович Официальные оппоненты: доктор...»

«УДК: 159.923.5+616-05 Малкова Елена Евгеньевна ТРЕВОЖНОСТЬ И РАЗВИТИЕ ЛИЧНОСТИ В НОРМЕ И ПРИ ПАТОЛОГИИ Специальность: 19.00.04 – медицинская психология (психологические наук и) Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора психологических наук Санкт-Петербург 2014 1 Работа выполнена на кафедре клинической психологии и психологической помощи Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Российский...»

«Кузнецов Виктор Андреевич АЛГОРИТМЫ АВТОМАТИЗИРОВАННОГО ОБНАРУЖЕНИЯ И РАСПОЗНАВАНИЯ НАЗЕМНЫХ ОБЪЕКТОВ ПО ИХ РАДИОЛОКАЦИОННЫМ ИЗОБРАЖЕНИЯМ В РЕАЛЬНОМ МАСШТАБЕ ВРЕМЕНИ Специальность 05.13.01 – Системный анализ, управление и обработка информации (промышленность) Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата технических наук Иркутск – 2012 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования...»

«Павлов Федор Федорович Спиновые явления в нуклон-нуклонном взаимодействии: релятивистские cпиновые эффекты в дейтроне и спиновая фильтрация в накопительных кольцах Специальность: 01.04.16 - физика атомного ядра и элементарных частиц АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата физико-математических наук Санкт-Петербург - 2014 Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования...»