Мероприятия налогового контроля в рамках камеральной проверки. Формы налогового контроля при проведении камеральной налоговой проверки. Отчетные документы камеральной обработки

В разных сферах проведения исследовательских мероприятий предполагается выполнение предварительной или промежуточной обработки полученных данных. Это важно для коррекции дальнейших исследований или для анализа итоговых материалов на предмет их корректности. В обоих случаях задействуется камеральная обработка - именно так обозначаются работы, которые могут производиться с минимальной степенью погрешности.

Общие сведения о камеральной обработке

С точки зрения методологии камеральную обработку можно отнести к метрологическим, то есть измерительным мероприятиям. Она ставит целью проведение замеров или экспериментальных испытаний с целью уточнения исходных данных либо коррекции методики исследования. Важно учитывать, что камеральная обработка результатов не является самостоятельной методикой получения тех или иных данных. Ее применяют как вспомогательное средство контроля качества и полноты проведенных работ в рамках основного метода.

К примеру, одним из самых распространенных направлений, в которых задействуется данный способ коррекции результатов, является геодезия. Инженерные изыскания проводятся в полевых условиях и не всегда позволяют получить данные оптимального качества в силу особенностей технической организации работ в условиях удаленности от лаборатории. Именно для выявления ошибок изысканий применяется полевая камеральная обработка, которая в промежутках между операциями позволяет выполнять поверку и контроль результатов измерений.

Задачи камеральной обработки

Опять же, сама по себе обработка камерального свойства лишь косвенно участвует в измерительных мероприятиях. По сути, это инструмент определения погрешностей, которые допускаются в процессе использования того или иного Поэтому главная задача будет заключаться именно в фиксации отклонений получаемых результатов от фактических или нормативных. Представления о тех же нормативах камеральная обработка позволяет получить не всегда. Например, в полевых условиях можно лишь составить представление о близких к нормативным значениях измерения, выполняя серийные камеральные изыскания. Однако классическая обработка выполняется в лабораторных условиях с минимальным влиянием сторонних факторов на качество результатов. Это принципиальное отличие камерной обработки от полевых исследований, и разница между ними позволяет также скорректировать измерительный процесс.

Требования к проведению камеральных мероприятий

В каждой сфере применения могут предъявляться свои требования к камеральной обработке. Принципиально будут отличаться требования к обработке в той же полевой геодезии или археологии, и к мероприятиям, которые выполняются в лабораторных условиях. И все же есть определенный перечень нормативов, которые должны соблюдаться при выполнении почти всех видов работ такого свойства. В первую очередь камеральная обработка результатов измерений должна изначально опираться на диапазоны допустимых погрешностей. Выход за их рамки будет означать неэффективность применения данного метода контроля. Следующим требованием является соответствие условий проведения камеральной обработки изначально установленным. И вновь для каждого вида работ будут применяться свои требования, в которых может учитываться температура окружающей среды, влажность, скорость ветра, характеристики используемого инструмента и другие факторы. Также к обязательным требованиям можно отнести составление отчетности и маркировку контролируемых объектов или материалов.

Виды камеральных работ

По направлениям применения камеральные обработки делят на формальные, нормативные, арифметические и непосредственные. Формальная обработка проверяет методику измерений на соответствие стандартам проведения работ. То есть контролю подвергается организационная часть проведения исследований. Арифметическая проверка касается конкретных показателей проведенных испытаний. Оценивается точность замеров, их корректность и достоверность. Что касается нормативной проверки, то она относится к анализу полученных данных на предмет соответствия юридическим актам. Непосредственная обработка - это проверка методологической части. При этом оценивается корректность практического применения метода в конкретном случае. Кроме того, камеральная обработка может быть начальной, промежуточной и заключительной. Эти виды проверки могут использоваться как по отдельности, так и вместе, в рамках одного контролирующего мероприятия.

Этапы проведения проверки

Перечень конкретных этапов может варьироваться в зависимости от области применения. Как правило, на первом этапе специалисты собирают исходные данные, которые были получены для самой методики проведения измерений. На втором этапе производятся контрольные замеры по использованному методу, но уже в рамках камеральной проверки. На этой стадии может задействоваться арифметический контроль с выявлением возможных погрешностей при вычислениях. В некоторых случаях могут применяться серийные измерения, которые позволяют точнее выявлять усредненные и более достоверные данные. Полученные таким образом результаты сверяются с данными, выведенными при замерах по целевому методу проверки. На заключительном этапе камеральная обработка дает общие сведения о произведенном контроле, на основе которых делается отчет.

Обработка результатов полевых измерений

Полевые измерительные работы часто противопоставляются камеральным, поскольку сами условия проведения таких мероприятий не подразумевают получения максимально возможного достоверного результата. Очевидно, что и проверочные испытания не позволят получить предельно корректные данные. Тем не менее серийные и промежуточные контрольные проверки все же дают возможность приблизиться к более точным показателям измерений. Чаще всего камеральная обработка полевых измерений применяется в геологических изысканиях. В частности, таким способом может оцениваться глубина залегания пород, их размеры, структура грунта и т. д. Количественное определение показателей производится с помощью экспериментальных и теоретических методик. Может задействоваться контрольное метрологическое оборудование, позволяющее оценивать, к примеру, магнитные и электрические свойства горных руд и пород. Полученные результаты далее обрабатываются уже в лабораторных условиях с помощью компьютерных программ.

Сферы применения методов камеральной обработки

Технологию камеральной проверки используют не только в геодезии, но и в других строительных работах. Результаты инженерных мероприятий также могут подвергаться контролю данным методом, причем и в лабораторных условиях, и в полевых. Задействуют камеральную обработку и при учете кадастровых данных. Например, камеральная обработка результатов полевых измерений применяется в анализе материалов, полученных в процессе Методы инвентаризации в археологии, складском учете, музейном и складском хранении тоже могут контролироваться камеральной проверкой. В основном это касается проверок на соответствие нормативным актам. Арифметический контроль обычно применяется к налоговому учету и данным, получаемым в ходе архитектурных измерительных работ.

Отчетные документы камеральной обработки

Состав документации для отчета определяется еще до проведения проверок. Содержание формируется как база данных, достаточных для оценки качества проведенных измерений. В составе отчетности могут быть и графические, и текстовые документы, дополненные формулами и картами. В геологии, например, состав документов может подкрепляться графиками, построенными по методам профилирования. В частности, создаются графики, демонстрирующие разрезы горных пород. Указывают в отчетности и характерные параметрические данные, сопоставленные с нормативными показателями. Отдельно представляются результаты контрольных замеров - или в виде таблиц с цифрами, или в форме тех же графиков. В зависимости от требований камеральная обработка материалов может предполагать и создание заключения с рекомендациями по изменению проверяемого метода измерений.

Заключение

По многим признакам камеральные методы проверки схожи с технологиями контроля типовых метрологических измерений. Но в метрологии испытаниям подвергаются по отдельности техники замеров и еще чаще сам инструментарий. В свою очередь, камеральная обработка измерений скорее показывает пример комплексного подхода, учитывающего множество факторов исследования объекта. Учитываться могут конкретные арифметические показания, климатические условия, характеристики применяемого оборудования, степени погрешности и т. д. В комплексе эти факторы позволяют точечно скорректировать измерительных операции в рамках не общих, а конкретных условий проведения работ. То есть каждый акт контроля применим только для определенной ситуации и не может рассматриваться как единая рекомендация для использования аналогичных методов для других случаев.

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ:
ОСОБЕННОСТИ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОВЕДЕНИЯ

Налогоплательщикам и особенно бухгалтерам достаточно хорошо известны основные нормы, регулирующие порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Кроме них налоговое законодательство предусматривает дополнительные мероприятия налогового контроля.
Каковы основные принципы его осуществления? Какие права есть у налогоплательщиков при проведении таких мероприятий? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, - в нашем материале.

Общие положения

Порядок назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - дополнительные мероприятия) определен п. 6 ст. 101 НК РФ. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, дополнительные мероприятия назначаются для того, чтобы окончательно подтвердить или опровергнуть факт совершения налогового правонарушения. И длиться они могут в общем случае не более одного месяца. Как правило, дополнительные мероприятия назначаются после проведения выездных налоговых проверок, в ходе рассмотрения материалов данных проверок, но могут быть назначены и по результатам камеральной проверки.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения. Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы, выемка документов и др.
Интересно, что налогоплательщики пытались признать нормы п. 6 ст. 101 НК РФ неконституционными (Определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). Пройдя все судебные инстанции арбитражных судов и дойдя до ВАС, но не найдя там поддержки, налогоплательщик обратился в КС РФ. Данное решение интересно для понимания сути дополнительных мероприятий.
Суть дела заключалась в том, что в отношении данного налогоплательщика была проведена повторная выездная налоговая проверка и по ее результатам составлен акт, на который общество представило протокол разногласий. После рассмотрения документов в налоговом органе на основании п. 6 ст. 101 НК РФ было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: истребование дополнительных документов, производство частичной выемки документов, проведение экспертизы подписей на изъятых документах, осмотр мест государственной регистрации и мест фактического нахождения заявителя и его контрагентов, допрос свидетелей.
Налогоплательщик не согласился с данным решением и начал судиться. По мнению заявителя, оспариваемая норма в истолковании, придаваемом ей правоприменительной практикой, допускает принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, что не согласуется с ее подлинным смыслом: после рассмотрения акта налоговой проверки и иных материалов, собранных по ее итогам, как утверждает заявитель, может быть принято лишь решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, соответственно, оспариваемая норма является неопределенной, поскольку из нее нельзя однозначно понять, когда именно может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Но и КС РФ не поддержал налогоплательщика в данном вопросе.
Из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. п. 1 - 4 ст. 101 НК РФ) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Что касается решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, оно выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6 ст. 101 НК РФ). Данное решение выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание! Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам. Это означает, что оспариваемое законоположение не содержит неопределенности в обозначенном заявителем аспекте и не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права.

На практике налогоплательщики плохо знают свои права в отношении дополнительных мероприятий. Составляется ли по окончании данных мероприятий акт или справка? Имеют ли они право знакомиться с полученными материалами? Установлены ли сроки для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий? Имеют ли налогоплательщики право на представление письменных возражений по этим материалам? Постараемся ответить на эти вопросы.
Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, выносит решение о привлечении либо отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не только по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки, но и материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
После окончания проведения всех дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не предусмотрено оформление справок или акта (Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112). НК РФ не предусматривает распространение положения п. 6 ст. 100 НК РФ в отношении этих результатов (Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309). Таким образом, в отношении дополнительных мероприятий не действует срок 15 дней для налогоплательщиков, чтобы подготовить письменные возражения (30 дней - для консолидированной группы).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения указанного решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание! Несмотря на то что НК РФ не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения, право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342).
Кроме того, согласно п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений проверяемого лица не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
Нередко налогоплательщики пытаются отстоять свои права, пользуясь тем, что сроки для подготовки возражений по материалам дополнительных мероприятий не установлены, и в качестве самостоятельного основания для признания недействительным решения налогового органа приводят нарушение процедуры привлечения их к налоговой ответственности. Такая ситуация рассматривалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10: по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, заключавшихся в направлении обществу требований о представлении документов. Материалы дополнительно проведенных мероприятий были рассмотрены в присутствии представителя общества, о чем свидетельствует протокол, и по материалам налоговой проверки с учетом дополнительно полученной информации налоговым органом было принято решение в этот же день.
Интересно, что суды апелляционной и кассационной инстанций признали процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной исходя из того, что ознакомление представителя общества с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, непосредственно в день рассмотрения указанных материалов лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное п. 6 ст. 100 НК РФ, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам таких дополнительных мероприятий.
Напомним, что в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Но судьи ВАС посмотрели на данную ситуацию иначе, чем судьи предыдущих инстанций.
Налоговый орган выносит решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Это решение не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривалось то, что инспекция обеспечила присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обратите внимание! Право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Из содержания требований, направленных инспекцией в адрес общества, следует, что речь идет о необходимости представления документов, подтверждающих совершенную сделку и находящихся в распоряжении общества - проверяемого налогоплательщика. Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло и фактически ранее обладало соответствующей информацией, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. А вправе ли налогоплательщик просить о проведении дополнительных мероприятий, если он считает, что не все обстоятельства рассмотрены? Да, вправе. Именно так и поступил налогоплательщик, который обратился в суд и выиграл дело в трех судебных инстанциях. Обществом были представлены дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки, в которых оно просило провести дополнительные мероприятия налогового контроля и вынести решение с учетом уточненных деклараций по налогу на имущество (Постановление ФАС УО от 11.05.2012 N Ф09-3241/12).
По мнению ИФНС, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных нарушений налогового законодательства и не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Возражения налогоплательщика инспекцией были признаны необоснованными, дополнительные мероприятия налогового контроля не проведены со ссылкой на то, что их проведение будет направлено на установление новых обстоятельств и нарушений налогового законодательства, что противоречит смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ.
Суд отклонил доводы налогового органа и сделал вывод, что при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ.
Данная позиция налогового органа оказала свое влияние на решения судей, вынесенные в пользу налогоплательщиков.

Истребование документов при проведении налоговой проверки

Самое распространенное мероприятие из дополнительных мероприятий налогового контроля - это истребование документов. Оно проводится в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.
Об истребовании документов сказано и написано немало. Мы в рамках нашей статьи затронем тему истребования документов при проведении камеральных проверок и приведем в качестве примера Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11. Данное решение интересно не только тем, что суды трех предыдущих инстанций вынесли решение в пользу налогового органа, а Президиум ВАС поддержал налогоплательщика и направил дело на новое рассмотрение. Это дело интересно еще и тем, что не всегда налогоплательщик обязан представлять документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Организация представила уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. Согласно этой декларации общество уменьшило сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с уточненной налоговой декларацией по этому налогу за 2006 г. Уменьшение названного налога вызвано заявлением не отраженных ранее убытков текущего налогового периода за 2006 г. по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт, рассмотрев который, а также возражения общества на него, инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В адрес общества было выставлено требование о представлении документов, подтверждающих произведенные затраты (накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, ведомости начисления зарплаты), иных документов.
В связи с невыполнением обществом указанного требования инспекция восстановила к уплате в бюджет сумму излишне уменьшенного налога на прибыль.
Общество, не согласившись с данным решением инспекции, обратилось в арбитражный суд. Суды трех инстанций полностью поддержали налоговый орган. ФАС МО отметил, что если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию на уменьшение ранее уплаченных сумм, то именно на нем лежит обязанность подтвердить свои расходы документами, которые истребует налоговый орган.
При этом судьи ВАС подошли к данному вопросу с другой стороны. Как установлено судами, первичные учетные документы были истребованы у общества в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки и представленных обществом возражений.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового. Поскольку данные мероприятия налогового контроля направлены на сбор дополнительных доказательств, истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой проверки.
Из взаимосвязанного толкования положений ст. 88 НК РФ, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следуют обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.
Как усматривается из материалов дела, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 г. была представлена обществом после проведения выездной налоговой проверки за указанный налоговый период и принятия решения по ее результатам. При этом, как следует из пояснений инспекции, в ходе выездной налоговой проверки проверялся в том числе вопрос о формировании налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, однако факт получения обществом убытка в размере, заявленном в уточненной декларации, установлен не был.
Поскольку судами не исследовался вопрос, имелись ли противоречия между данными уточненной налоговой декларации и сведениями, полученными в ходе выездной налоговой проверки по указанной деятельности, и, как следствие, имелись ли у инспекции основания для истребования первичных документов по данному основанию, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Вывод из этого решения следующий: в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. К такому выводу судьи ВАС приходили и ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08. При этом налоговые органы проводят свою политику и истребуют документы в рамках дополнительных мероприятий при камеральных проверках и в том случае, когда для этого нет законных оснований.

Допрос свидетеля

Одним из мероприятий дополнительного налогового контроля является допрос свидетелей, для исследования которого нужно обратиться к нормам ст. 90 НК РФ. Отметим, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Самое распространенное основание в данном случае - ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется ст. 5 УПК РФ.
Нередко налогоплательщики считают, что во время приостановления проведения выездной налоговой проверки проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе допрос свидетелей, являющихся работниками организации, в отношении которой назначено проведение выездной налоговой проверки, налоговые органы не имеют право. Так ли это?
В силу пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Пунктом 9 ст. 89 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований для приостановления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа проведения выездной налоговой проверки, в том числе для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ, а также установлено, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Таким образом, в указанный период приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов лишь у налогоплательщика и действия налогового органа, связанные с такой проверкой, на территории (в помещении) этого налогоплательщика.
Необходимо учитывать, что НК РФ не установлен запрет на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, а приостановление проведения такой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).
Таким образом, налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа.
Отметим также, что налоговым законодательством не предусмотрено участие представителя налогоплательщика при проведении налоговым органом допроса свидетеля, являющегося работником организации.

Экспертиза

Еще одним дополнительным мероприятием налогового контроля является экспертиза, порядок проведения которой в целях НК РФ регулируется ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.
В постановлении, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, а также может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.
В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
- заявить отвод эксперту;
- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
- знакомиться с заключением эксперта.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.
Эти экспертизы назначает налоговый орган. А может ли сам налогоплательщик провести свою экспертизу и представить ее результаты налоговому органу? Может, и даже пытается это делать, например в ходе судебного разбирательства. В деле, рассматриваемом в Постановлении ФАС ВВО от 22.12.2011 N А11-9363/2010, налогоплательщик пытался опротестовать результаты экспертизы, назначенной налоговым органом, и представил результаты своей экспертизы. В данном случае речь идет о реализации объектов недвижимости взаимозависимым лицам, и экспертиза проводилась по оценке стоимости реализованных объектов.
По мнению налогоплательщика, у налогового органа отсутствовали основания для проверки правильности цен по сделкам по ст. 40 НК РФ и для назначения экспертизы на основании ст. 95 НК РФ. Кроме того, инспекция не приняла всех мер по самостоятельному установлению рыночной цены в порядке, предусматривающем использование последовательности методов, предусмотренных ст. 40 НК РФ. Общество полагало, что имеющиеся в материалах дела отчеты, представленные налоговым органом, являются недостоверными, составлены с нарушениями действующего законодательства, а также суды безосновательно не приняли во внимание экспертные заключения, представленные налогоплательщиком, которые опровергают достоверность величины стоимости объектов оценки и подтверждают несоответствие отчетов об оценке экспертов, назначенных налоговым органом.
Но суды всех инстанций не приняли во внимание доводы налогоплательщика о проведении экспертизы. Кроме того, суды также установили, что налогоплательщик до момента продажи спорных основных средств осуществлял деятельность по сдаче этого имущества в аренду и получал доходы, значительно превышающие размер доходов, полученных в результате последующей реализации спорного имущества.
И судьи высшей инстанции также не поддержали налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 29.05.2012 N ВАС-4115/12).
Приведем пример из арбитражной практики, когда суды трех инстанций не приняли к рассмотрению экспертные заключения по экспертизе, проведенной налоговым органом. Как следует из материалов дела, по которому вынесено Постановление ФАС ВВО от 22.12.2011 N А43-29699/2010, налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества, в ходе которой было установлено, что общество неправомерно отнесло к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, затраты на оплату услуг по договорам, заключенным с одним из контрагентов, а также необоснованно применило налоговые вычеты по НДС, поскольку представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций. По результатам проверки составлен акт и принято решение, в соответствии с которым обществу предложено уплатить не полностью уплаченные налоги. Частично не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в арбитражный суд. Суды трех инстанций согласились с требованием налогоплательщика, и решение налогового органа было признано недействительным.
Интересным для нас является тот факт, что в рассматриваемом случае судами не был принят в качестве доказательства по делу акт экспертных исследований, представленный налоговым органом. Инспекция не выполнила требования п. 6 ст. 95 НК РФ и не разъяснила обществу права, предусмотренные в п. 7 ст. 95 НК РФ. Доказательства, свидетельствующие об обратном и, в частности, о том, что общество воспользовалось предоставленными ему законом правами, налоговый орган в суд не представил. Таким образом, суды правомерно признали заключение эксперта недопустимым доказательством по делу.