Нормируемые расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль (Зернова И.)

Дата размещения статьи: 03.09.2014

Автономные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны принимать некоторые виды расходов не в полном объеме, а частично. То есть отдельные виды из них нужно учитывать в соответствии с установленными нормами. Такие расходы называются нормируемыми. В этой статье рассмотрим особенности признания этих расходов при расчете налога на прибыль.

Основными нормируемыми расходами, которые имеют место в деятельности автономных учреждений, можно назвать следующие:
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
- потери, понесенные от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов;
- расходы по выплате компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;
- расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС).
Рассмотрим признание указанных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Представительские расходы

Автономные учреждения при осуществлении приносящей доход деятельности могут производить представительские расходы. Выясним, какие расходы следует относить к представительским и какие особенности следует учитывать при их документальном оформлении.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Данные затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В п. 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов, относящихся к представительским:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
- расходы по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.
В п. 10 разд. IV Плана мероприятий ("дорожной карты"), утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, указано на сокращение количества документов, подтверждающих при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы.
В рамках реализации данного пункта Письмом Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 направлено разъяснение.
В нем со ссылкой на ст. 252 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются любые обоснованные расходы (за исключением расходов, отраженных в ст. 270 НК РФ), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Финансовое ведомство с учетом того, что Налоговым кодексом не утвержден конкретный перечень и формы первичных документов, подтверждающих представительские расходы, указывает, что учреждения вправе применять любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, которые могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
По его мнению, таким документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем учреждения, но при условии, что расходы, отраженные в нем, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В Письме ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852 "О документальном подтверждении представительских расходов" сказано, что использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, являются фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку это оказывает влияние на его финансовое положение.
В Письме обращено внимание на то, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.
В своем Письме налоговое ведомство указывает, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которой следует, что названные приобретения использованы учреждением при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.
На основании изложенного можно сделать вывод, что учреждение вправе утвердить в учетной политике форму такого документа.
Выше были перечислены расходы, которые следует учитывать как представительские, однако Налоговый кодекс запрещает относить к таким расходам затраты, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактикой или лечением заболеваний.
Как было уже сказано, представительские расходы являются нормируемыми. В течение отчетного (налогового) периода они могут включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример. Для налаживания контакта и дальнейшего сотрудничества в автономное учреждение в июне 2014 г. прибыла делегация из другого региона РФ. Прием и обслуживание этой делегации осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Согласно отчету о представительских расходах их сумма составила 18 500 руб. За полугодие 2014 г. фонд оплаты труда составил 368 000 руб.
Рассчитаем сумму представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2014 г. Она составит 14 720 руб. (368 000 руб. x 4%).

Другим видом нормируемых расходов являются затраты на рекламу, которые также могут иметь место в деятельности автономных учреждений.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Нормы этого Закона применяются к отношениям в сфере рекламы независимо от места ее производства, если ее распространение осуществляется на территории РФ.
В ст. 2 указанного Закона приведен перечень видов информации, на которые положения данного Закона не распространяются, поэтому расходы на доведение таких видов информации до потребителя не рассматриваются в качестве рекламных.
Расходы же на не перечисленные в ст. 2 Закона о рекламе виды информации будут рассматриваться как рекламные. Затраты по ним могут приниматься при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль либо в полном размере (ненормированные), либо в ограниченном (нормированные).
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам учреждения на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Как видим, перечень ненормируемых расходов является закрытым. При осуществлении учреждением за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, перечисленных выше расходов на рекламу они учитываются при определении налоговой базы в полном объеме.
Итак, определились с ненормируемыми расходами на рекламу.
Отсюда можно сделать вывод, что все иные расходы на рекламу, произведенные учреждением, будут являться нормируемыми. Налоговый кодекс относит к нормируемым расходам на рекламу расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль нормируемые расходы на рекламу признаются в размере, не превышающем 1% выручки, полученной от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Датой осуществления расходов на рекламу является дата предъявления налогоплательщику сторонними организациями за выполненные ими работы (предоставленные услуги) документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов

Выявление потерь, понесенных от недостачи (порчи) материально-производственных запасов, производится в результате проведения их инвентаризации (ревизии).
Автономным учреждениям, являющимся плательщиками налога на прибыль, следует обратить внимание на то, что стоимость потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, приравнивается к материальным расходам и учитывается при исчислении налога на прибыль только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Напомним, что под естественной убылью материально-производственных запасов следует понимать потерю (уменьшение их массы при сохранении качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств материально-производственных запасов. Норма естественной убыли, применяющаяся при их хранении, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения материально-производственных запасов путем сопоставления их массы с массой, фактически принятой на хранение.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.
Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов разработаны и утверждены, например, Приказами:
- Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2 - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
- Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
- Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3 - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
- Минэнерго России N 527 и Минтранса России N 236 от 01.11.2010 - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива.
Если же в отношении некоторых материально-производственных запасов нормы не утверждены (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе.
В Письме УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@ также подтверждается, что положениями Налогового кодекса не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, могут учитываться только в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных соответствующими ведомствами.
Сумма недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли должна быть отражена в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация (ревизия).

Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях

Иногда в рамках договора работника с руководителем учреждения для служебных поездок используется личный транспорт работника.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Однако пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- при использовании мотоциклов - 600 руб. в месяц.
Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с лицевого (расчетного) счета (выплаты из кассы) учреждения (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учет расходов по ДМС

В настоящее время автономные учреждения (страховщики), проявляя заботу о здоровье своих работников, заключают договоры ДМС со страховыми организациями (страхователями), которые оплачивают оказанные работнику медицинские услуги при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 927 ГК РФ).
При заключении договора между страховщиком и страхователем должно быть достигнуто соглашение о (п. 2 ст. 942 ГК РФ):
- застрахованном лице;
- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- размере страховой суммы;
- сроке действия договора.
В рамках договора ДМС страхователь обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным лицам медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС. В свою очередь, страховщик обязуется вносить обусловленную договором плату (страховую премию).
Договор считается заключенным с момента уплаты первого взноса (если условиями не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страхователями, относятся к расходам на оплату труда. Этим пунктом также определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:
а) ДМС должно быть предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
б) договор ДМС, устанавливающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;
в) страхователь должен иметь лицензию, выданную по правилам законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
г) взносы по договорам ДМС не должны превышать 6% от расходов на оплату труда. Следует обратить внимание, что при расчете этого ограничения учитываются расходы на оплату труда всех работников учреждения независимо от источников их финансирования (Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1). При этом при определении норматива не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ):
- расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
- суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
- платежи по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), добровольного личного страхования, в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.
Договор ДМС может быть заключен не на календарный год, а на любые идущие подряд 12 месяцев (два налоговых периода). Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2, в этом случае база для исчисления предельной суммы расходов должна определяться нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса по конец года и начиная со следующего налогового периода до окончания срока действия договора страхования.
Условиями договора может предусматриваться уплата страхового взноса (п. 6 ст. 272 НК РФ):
- разовым платежом. В таком случае расходы по уплате страхового взноса по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- в рассрочку. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исходя из условий договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

К нормируемым относятся следующие расходы.

• 1. Потери и недостачи товарно-материальных ценностей. Пункт 7 ст. 254 НК РФ, содержащей перечень материальных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей. К естественной убыли не относятся потери ценностей при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.
• 2. Командировочные расходы относятся на расходы, учитываемые при налогообложении, если они обусловлены производственной необходимостью. К ним относятся затраты:
  • o на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
  • o наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых гостиницей (связь, сейфовая ячейка и т.д.);
  • o оформление и выдача виз, паспортов, приглашений и иных документов;
  • o суточные в пределах норм, утверждаемых локальным приказом руководителя организации;
  • o прочие расходы (пользование в поездах постельным бельем, услугами носильщика, камерой хранения, залом ожидания).

День приезда и день отъезда рассматриваются как два дня независимо от времени отправления (прибытия).

• 3. Расходы на компенсацию работникам использования для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов включаются в налоговую базу в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ № 92 от 08.02.2002. При этом в нормах учтено возмещение затрат по эксплуатации, а именно: сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Размер компенсации может зависеть от интенсивности использования личного автомобиля для служебных поездок. Однако правительственные нормативы дифференцируются только в зависимости от рабочего объема двигателя, например: до 2000 куб. см - 1200 рублей в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц, мотоциклы - 600 руб. в месяц.
• 4. Представительские расходы - это затраты организации по официальному приему и обслуживанию как отечественных, так и иностранных представителей, прибывших в целях установления и поддержания взаимовыгодных отношений, а также участников заседаний совета директоров. В протоколе встречи должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. К представительским расходам не относятся расходы по организации развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболевания.

В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за этот же период.

5. Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с целью получения коммерческого результата законодательством нормированию не предусмотрены. Однако расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов и подарков во время проведения массовых рекламных компаний, а также на иные не указанные виды рекламы в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (ст. 249 НК РФ).

• o расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
• o расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• o расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
• o суммы уценки товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
• 6. Расходы па страхование имущества - это платежи по добровольному и обязательному страхованию.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, то расходы включаются в размере фактических затрат.

Расходы на добровольное страхование имущества также включаются в прочие расходы, но налоговым законодательством определены только следующие виды добровольного страхования имущества:

• o средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованных;
• o грузов;
• o основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного производства;
• o рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
• o товарно-материальных запасов;
• o ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ;
• o другие.
• 7. Расходы по добровольному страхованию работников. Современные трудовые отношения и, соответственно, трудовые договора невозможны без такой существенной статьи затрат, как страхование. Страховые взносы в зависимости от видов страхования и назначения могут относиться к расходам на оплату труда и к прочим расходам.

К расходам на оплату труда в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ относятся страховые выплаты по договорам:

• o долгосрочного страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого срока не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица;
• o пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения;
• o добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• o добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, уплачиваемых по данным договорам учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Другие виды добровольного страхования работников (жизни, безработицы и т.д.) осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанной как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам к количеству застрахованных работников.

8. Проценты по долговым обязательствам.

Под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их составления.

При определении расходов, принимаемых к учету по долговым обязательствам, используется один из двух способов расчета предельного размера расходов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ. Этот способ должен быть зафиксирован в учетной политике.

1. При применении первого способа используется средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в одинаковой валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

• 2. При применении второго способа предельный размер процентов принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
• 3. В случае если заемщик - российская организация имеет задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией (заимодавец), которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала заемщика - российской организации, или российская организация, признается аффилированным лицом указанной иностранной организации, то к расходам в целях налогообложения, принимается часть фактически начисленных процентов, рассчитываемых в следующем в порядке:
  • o налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления непогашенной контролируемой задолженности на размер собственного капитала, соответствующей доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.

• 9. Расходы па приобретение права на земельные участки подразделяются на:
  • o приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;
  • o приобретение права, на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

По выбору налогоплательщика эти расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: инвентаризация нормируемый социальный налог

• 1) сумма расходов признается равномерно в течение срока, который не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Для расчета предельных размеров расходов, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются равномерно в течение срока, установленного договором;
• 2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
• 10. Расходы при реализации товаров или имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ при реализации товаров или имущественных прав организация имеет право при получении отрицательного результата (расходы, связанные с реализацией превышают доходы от этой реализации) включать в состав прочих расходов сумму полученного убытка равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком использования этого имущества.

Новая редакция Ст. 129 ГК РФ

1. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

2. Законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми допускается по специальному разрешению.

3. Земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

4. Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (статья 1225) не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом.

Комментарий к Ст. 129 ГК РФ

1. Принцип свободного оборота является основой товарно-денежных отношений, в соответствии с этим принципом объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому.

2. Оборот ряда объектов гражданских прав подчинен специальным правилам. В первую очередь специальное регулирование относится к природным ресурсам (земля, леса, водные объекты и т.д.).

В частности, особенности оборотоспособности данных объектов предусматриваются нижеследующими федеральными законами.

Специальный закон.

Земельный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ);

Водный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 03.06.2006 N 73-ФЗ);

Лесной кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 04.12.2006 N 200-ФЗ).

Судебная практика.

Следовательно, иностранная валюта является объектом, ограниченным в обороте на территории РФ (ст. 129 ГК РФ). Расчеты в иностранной валюте на территории РФ носят характер исключения из общего запрета и допускаются только по основаниям и в режиме, разрешенным Банком России (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 N 52).

Другой комментарий к Ст. 129 Гражданского кодекса Российской Федерации

1. Объекты гражданских прав делятся на изъятые из оборота (например, отдельные виды вооружений), ограниченные в обороте (т.е. те, которые могут приобретаться и продаваться по особому разрешению, например некоторые виды лекарств) и свободно обращающиеся.

2. Указание на то, что объект гражданского права изъят из оборота или ограничен в обороте, должно содержаться в соответствующей норме закона. Так, недра являются объектом исключительной собственности государства. Согласно ст. 1.2 Закона о недрах недра в границах территории РФ являются государственной собственностью.

В качестве примера правового акта, ограничивающего оборот вещей, можно привести Указ Президента РФ от 22 февраля 1992 г. N 179 (Ведомости РФ. 1992. N 10. Ст. 492), которым был утвержден Перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена.

3. Земля с ее почвенным покровом, являясь уникальным природным ресурсом, не может не рассматриваться в качестве общественного достояния, независимо от того, кому она принадлежит. В связи с этим регулирование земельных отношений предполагает специфику, включающую определенные ограничения в ее оборотоспособности в интересах всего общества в целом. В то же время это не означает введение чрезмерных и необоснованных ограничений на участие земли в гражданском обороте.

Основополагающим правовым актом в области земельных отношений является Земельный кодекс РФ, однако он не регулирует вопросы, связанные с оборотом земель сельскохозяйственного назначения (последние регулируются Законом об обороте земель сельскохозяйственного назначения). Следует также учитывать положения Закона о недрах.

Закон об обороте земель сельскохозяйственного назначения ограничивает предельные размеры земельных участков, которые могут находиться в частной собственности. Так, в соответствии с п. 1 ст. 4 этого Закона не допускается совершение сделок с земельными участками из земель сельскохозяйственного назначения, если в результате таких сделок образуются новые земельные участки, размеры и местоположение которых не соответствуют требованиям, установленным указанной статьей. В частности, в ней предусмотрено, что минимальные размеры земельных участков сельскохозяйственного назначения устанавливаются законами субъектов Федерации в соответствии с требованиями законодательства РФ о землеустройстве.

Действующее законодательство установило целый ряд ограничений на осуществление правомочия распоряжения земельными участками. При продаже земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения субъект РФ или в случаях, установленных законом субъекта РФ, орган местного самоуправления имеет преимущественное право покупки такого земельного участка по цене, за которую он продается, за исключением случаев продажи с публичных торгов.

В частности, продавец земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения обязан известить в письменной форме высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законом субъекта РФ, орган местного самоуправления о намерении продать земельный участок с указанием цены и других существенных условий договора. Извещение вручается под расписку или направляется заказным письмом с уведомлением о вручении.

Если субъект РФ или в случаях, установленных законом субъекта РФ, орган местного самоуправления откажется от покупки либо не уведомит продавца о намерении приобрести продаваемый земельный участок в течение месяца со дня поступления извещения, продавец вправе в течение года продать земельный участок третьему лицу по цене, не ниже указанной в извещении. Течение указанного срока начинается со дня поступления извещения в высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законом субъекта РФ, в орган местного самоуправления.

При продаже земельного участка по цене ниже ранее заявленной или с изменением других существенных условий договора продавец обязан направить новое извещение по правилам, установленным ст. 8 Закона.

При продаже земельного участка с нарушением преимущественного права покупки субъект РФ или в случаях, установленных законом субъекта РФ, орган местного самоуправления имеет право в течение года с момента государственной регистрации перехода права собственности требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя.

ЗК установлены определенные ограничения частной собственности иностранных физических и юридических лиц. Так, согласно п. 3 ст. 15 ЗК иностранные граждане, лица без гражданства и иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками, находящимися на приграничных территориях, перечень которых устанавливается Президентом РФ в соответствии с федеральным законодательством о Государственной границе Российской Федерации, и на иных установленных особо территориях РФ в соответствии с федеральными законами.

• Вверх

1. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

(в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 142-ФЗ)

2. Законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми допускается по специальному разрешению.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 142-ФЗ)

3. Земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

4. Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (статья 1225) не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом.

(п. 4 введен Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ)

Комментарии к статье

Коммент. ст. подразделяет все объекты гражданских прав на три категории в зависимости от их оборотоспособности. По общему правилу объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить к другим лицам в порядке универсального правопреемства, т. е. признаются полностью оборотоспособными, если они прямо не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Кроме того, оборот некоторых объектов гражданских прав, например нематериальных благ, исключен в силу самой природы этих объектов.

Под объектами, изъятыми из оборота, понимаются объекты, нахождение которых в обороте прямо запрещено законом. К ним относятся прежде всего объекты государственной собственности, находящиеся в общественном пользовании, в частности дороги, реки, общественные здания и сооружения, национальные библиотеки и т. п. Не участвуют в гражданском обороте и вещи, которые в принципе могут передаваться другим лицам, но не по гражданско-правовым основаниям, а в ином порядке, в частности архивные материалы. Наконец, не могут быть предметом гражданско-правовых сделок объекты, запрещенные действующим законодательством, например порнографические издания, поддельные денежные знаки и платежные документы, самодельные наркотические средства и т. п.

Ограничение оборота тех или иных объектов означает, что эти объекты могут принадлежать лишь определенным лицам либо для совершения сделок с ними требуется специальное разрешение. Подобные ограничения могут вводиться по соображениям государственной и общественной безопасности, охраны экономических интересов государства, обеспечения здоровья населения и т. п. Так, горные отводы для разведки и разработки месторождений минеральных полезных ископаемых являются государственной собственностью и могут предоставляться лишь во владение и пользование юридическим лицам и гражданам.

Другие объекты, ограниченные в своем обороте, могут приобретаться и в собственность, но лишь по особым разрешениям. К ним, в частности, относятся оружие, сильнодействующие яды, наркотические средства и т. п. На территории РФ ограничен оборот валютных ценностей - иностранной валюты и внешних ценных бумаг.

Наконец, для приобретения ряда вещей не требуется специального разрешения, но необходимо выполнение предусмотренных законом условий. Например, отчуждение и приобретение памятников истории и культуры производятся с соблюдением действующий правил о преимущественном праве их покупки государством.

Пункт 3 ст. 129, посвященный обороту земли и других природных ресурсов, носит отсылочный характер. Пределы участия этих объектов в гражданском обороте определяются не гражданским, а земельным и природоресурсным законодательством.

Так, земельные участки, изъятые из оборота и ограниченные в гражданском обороте, перечислены в ст. 4 и 5 ЗК. Оборот земель селькохозяйственного назначения регулируется специальным Законом об обороте земель селькохозяйственного назначения. Особенности оборота участков недр, водных объектов и участков лесного фонда определяются Законом о недрах, Водным и Лесным кодексами.