При составлении отчетных документов бухгалтер должен обработать большой объем первичных бумаг и не всегда ему удается избежать ошибок. Кроме того, многочисленные поставщики и покупатели частенько не торопятся направить партнеру свои документы. К этому списку добавляются нерадивые подотчетники, которые выполнили свои задания, но не позаботились о полноте и правильности оформления бумаг. Тем не менее сдать в налоговую отчет необходимо, тогда специалист учета решается отправить декларацию в том виде в котором она сформирована, а уже потом, в случае обнаружения ошибок, выслать «уточненку».

Пренебрежение переплатой

Порядок представления уточненных деклараций регулируется , которая обязывает бухгалтера подавать документ в том случае, если он обнаружил в поданной им ранее бумаге факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Но если сумма завышена подавать «уточненку» не обязательно.

На заметку

При корректировке первичных сведений нужно учесть некоторые тонкости законодательства. «Уточненка» представляется по той же форме, что и первая декларация. При этом на титульном листе в поле «Номер корректировки» необходимо поставить цифру 1, если это первая версия измененного документа.

Это происходит в тех случаях, если бухгалтер обнаружил документы, подтверждающие расходы за период, в котором декларация уже подана. Налог переведен в бюджет, исходя из завышенной облагаемой базы, а все документы подшиты и сданы в архив. Подача уточненной декларации приведет к тому, что расходы уменьшат базу и сумму сбора. На лицевом счете в инспекции образуется переплата по налогу. Штрафные санкции компании не грозят. Почему бы и не вернуть деньги? Однако бухгалтеры не всегда торопятся с подачей «уточненки» в подобных ситуациях. Они сначала оценивают ситуацию и решают, стоит ли из-за возможно небольшой суммы «городить огород». Специалисты учета помнят, подача каждой декларации сопровождается камеральной проверкой и чревата неожиданностями. Инспекторы вправе запросить при проведении контрольного мероприятия документы и могут найти в них ошибки, которые не были замечены при проверке первичной декларации. Кроме того, если организация представляет уточненную декларацию с суммой налога к уменьшению, ревизоры вправе провести повторную выездную проверку ().

Заниженный налог

При подаче уточненной декларации для исправления ошибок, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, может возникнуть несколько ситуаций.

Первая. Бухгалтер заметил ошибку в декларации в текущем отчетном периоде, сразу же после ее подачи, но до окончания срока представления, установленного в НК. Если он успеет подать «уточненку» до окончания этого периода, то она считается поданной в день представления уточненной декларации. В этом случае штраф за нарушение сроков не грозит. Кроме того, если сумма доначисленного налога не уплачена, на недоимку начисляются только пени ().

Вторая ситуация. Специалист учета заметил ошибку после установленного срока. В этом случае, чтобы избежать штрафных санкций, нужно при подаче корректировочных сведений рассчитать и уплатить сумму пеней за период с даты установленного срока представления документов до даты подачи «уточненки». Только убедившись, что пени уплачены, можно отправлять уточненную декларацию. В чем загадка именно такой последовательности действий? В случае уплаты пеней и подачи декларации в один день деньги не успеют попасть в карточку налогоплательщика. Декларация будет зарегистрирована как представленная без уплаты санкций, то есть с нарушением порядка. Это грозит компании штрафом в размере 20 процентов от суммы доначисленного налога (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Учитываем нюансы

При корректировке первичных сведений нужно учесть некоторые тонкости законодательства. «Уточненка» представляется по той же форме, что и первая декларация (п. 5 ст. 81 НК РФ). При этом на титульном листе в поле «Номер корректировки» необходимо поставить цифру 1, если это первая версия измененного документа.

В уточненную декларацию включаются не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально верны.

На заметку

Бухгалтер заметил ошибку в декларации в текущем отчетном периоде, сразу же после ее подачи, но до окончания срока представления, установленного в НК. Если он успеет подать «уточненку» до окончания этого периода, то она считается поданной в день представления уточненной декларации.

Если в документе корректировка не приводит к увеличению суммы налога, то такая декларация, поданная после истечения установленного срока подачи, не считается представленной с нарушением срока. Более того, компания вправе подать декларацию за любой налоговый период, даже превышающий срок исковой давности в три года. Но возврат суммы переплаты законом не предусмотрен, так как истек срок давности. Такие разъяснения даны в Письмах ФНС от 12 декабря 2006 года № ЧД-6-25/1192@ и Минфина от 24 августа 2004 года № 03-02-07/15.

А вот срок перерасчета базы в случае выявления ошибок или искажений, приведших к ее увеличению и росту налога, НК не ограничивает. Поэтому фирма вправе подать «уточненнку» на увеличение суммы сбора и уплатить его в любое время (Письма Минфина от 04.08.2010 г. № 03-03-06/2/139, от 08.04.2010 г. № 03-02-07/1-152).

На практике отправке «уточненки» предшествует получение из налоговой решения о проведении выездной проверки. Бухгалтерия начинает в срочном порядке «подчищать хвосты» и обнаруживает ошибки. Можно ли в этом случае отправить измененную декларацию? Можно, время есть с даты получения решения до даты начала проверки.

Также разрешается подать «уточненку» и во время ревизии. Дело в том, что декларацию в этом случае будут также проверять «выездники» и внесенные изменения учтут при составлении акта проверки. Если сумма налоговых обязательств в «уточненке» увеличится, то инспекторы не будут по итогам контрольного мероприятия доначислять налог. Но штраф все равно придется платить. В том случае, если компания самостоятельно уплатит налог и пени, то она может рассчитывать на уменьшение штрафа на основании , если добровольная подача «уточненки» и доплата налога будут признаны смягчающими обстоятельствами.

И еще о нюансах

Подача уточненной декларации по НДС и акцизам во время камеральной проверки имеет свои особенности. Согласно разъяснениям, которые ФНС дала в Письме от 16 июля 2013 года , закон требует обязательного проведения самостоятельной «камералки» уточненной декларации. При выездной ревизии контролеры не могут учесть уточненные данные. Кроме того, если в первичной декларации по НДС заявлен налог к возмещению, а затем, до вручения акта камеральной проверки, сдается уточненка (также с возмещением), то акт по первоначальной декларации все равно будет вынесен. При этом, если в «уточненке» сумма возмещения будет меньше, чем в первоначальном документе, компании возместят меньшую сумму.

Елена Селедцова , для журнала «Расчет»

Как сэкономить на НДС не нарушая налоговый кодекс

В этой электронной книге есть полная информация о том, какие законные способы оптимизации НДС предусмотрены в российском законодательстве. Их достаточно для того, чтобы

Не редкость, когда бухгалтер, выплачивая ту или иную сумму работнику, задается вопросом: а облагается ли эта выплата НДФЛ и страховыми взносами? А учитывается ли она для целей налогообложения?

Корректировка декларации

Если налогоплательщик обнаружит ошибку в ранее представленной в ИФНС декларации, то иногда он может не вносить в нее корректировку, а иногда просто обязан представить уточненную декларацию.

Корректирующая налоговая декларация: когда подача в ИФНС обязательна

Если ошибки в декларации привели к тому, что была занижена сумма налоге к уплате (например, в декларации по налогу на прибыль организация отразила доходы, облагаемые налогом, в меньшей сумме, чем должна была отразить), подача уточненки - прямая обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Когда корректировка декларации - право, а не обязанность налогоплательщика

Если допущенная плательщиком ошибка не привела к занижению суммы налога к уплате (к примеру, организация забыла включить в декларацию по НДС сумму вычета), то этот плательщик сам решает, подавать ему уточненную декларацию или нет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Номер корректировки в декларации: что это?

Для того чтобы налоговики понимали, какую именно декларацию представил плательщик (первоначальную или уточненку), на титульных листах налоговых деклараций есть специальное поле «Номер корректировки» (см., например, декларацию по налогу при УСН, утв. Приказом ФНС от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@ ).

Если плательщик подает первоначальную декларацию, в данном поле ставится «0--».

Если же представляется уточненка, то значение поля зависит от того, какую по счету корректировку сдает плательщик. Например, плательщик подает первую уточненку, тогда в поле нужно поставить «1--». А если плательщик уже ранее представлял уточненку, но снова хочет внести корректировку в декларацию, то в поле ставится «2--», «3--» и т.д. в зависимости от количества представленных ранее уточненок по тому же налогу и за тот же период.

Важные нюансы, связанные с подачей уточненки

Подавая уточненку, в которой сумма налога к уплате увеличилась по сравнению с ранее представленной декларацией, плательщику нужно иметь в виду, что ему грозит штраф (

Не редкость, когда бухгалтер, выплачивая ту или иную сумму работнику, задается вопросом: а облагается ли эта выплата НДФЛ и страховыми взносами? А учитывается ли она для целей налогообложения?

Уточненная налоговая декларация

Каждый может ошибиться, в том числе и при составлении налоговой декларации. Если налогоплательщик после сдачи декларации обнаружил, что не указал в ней какие-то сведения или указал неверные сведения, в результате чего была занижена сумма налога к уплате, то он должен будет представить уточненную декларацию. Если же ошибки к занижению налога не привели, то уточненную налоговую декларацию представить можно, но обязанности такой у налогоплательщика нет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

По общему правилу уточненная декларация подается (п. 5 ст. 81 НК РФ):

• по форме, действовавшей в том периоде, за который вносятся исправления;
• в ИФНС по месту своего учета.

Срок подачи уточненной декларации как таковой в НК не установлен, что объяснимо. Ведь выявить ошибку в сданной налоговой отчетности организация или ИП может в любой момент. Вместе с тем, от того, когда будет представлена уточненка в инспекцию, зависит многое.

Дата подачи уточненки с большей суммой налога

Подача уточненной декларации с большей суммой налога после того, как срок его уплаты истек, свидетельствует о том, что налог был уплачен не полностью. А это чревато штрафом в размере 20% от суммы недоплаты (п. 1 ст. 122 НК РФ , п. 19,20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 , Приказ ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ).

Чтобы избежать штрафа, нужно до представления уточненной декларации уплатить недоимку и пени. Тогда если до сдачи уточненки налоговики не обнаружат в изначально поданной вами декларации ошибку и не сообщат вам о ней, а также не назначат в отношении вашей организации выездную проверку, то к ответственности вас не привлекут (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если налоговики ошибки нашли и запросили пояснения

Обнаружив в представленной декларации неточности, налоговики могут запросить у налогоплательщика пояснения (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ ). В ответ на такое требование организация может направить контролерам либо пояснения, либо уточненную декларацию. На это компании дается 5 рабочих дней (п. 3 ст. 88 НК РФ). Правда, если ошибка привела к занижению суммы налога, то подать нужно именно уточненку.

Если вы представите налоговикам уточненку, то штраф взыскать не должны. Поскольку занижение налога фиксируется в акте проверки, который составляется по ее окончании. Но на камеральную проверку отводится 3 месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). А при соблюдении 5-днев ного срока на ответ уточненная декларация однозначно попадет в ИФНС до оформления акта.

Кстати, при необходимости вы можете приложить сопроводительное письмо к уточненной декларации, если считаете, что сведения в уточненке могут вызвать вопросы у проверяющих.

Заполняется как обычными гражданами, так и индивидуальными предпринимателями. Все они являются плательщиками подоходного налога. Но и здесь есть исключения. Предприниматели не уплачивают НДФЛ в случае перехода на специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН и т.д.) и соответственно не подают декларацию по подоходному налогу.

Граждане, с доходов которых налог удерживается работодателями (налоговыми агентами), за исключением претендующих на налоговые вычеты, также составляют декларацию по НДФЛ. В настоящей статье рассмотрим, как заполнить декларацию 3-НДФЛ, как и в какие сроки её предоставить в инспекцию.

Порядок заполнения налоговой декларации 3-НДФЛ

Декларация по форме 3-НДФЛ заполняется налогоплательщиком самостоятельно за исключением раздела в правой части титульного листа, который заполняется работником налогового органа. Декларация составляется в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, другой, с отметкой ИФНС остается на руках у налогоплательщика. Так как вместе с декларацией налогоплательщик предоставляет в налоговый орган копии документов, то целесообразно составит реестр передаваемых документов, в котором перечислить все приложения к декларации. Чистый бланк такого реестра может, предоставит работник инспекции. Бланк декларации может быть заполнен от руки, или можно заполнить декларацию на компьютере и распечатать на принтере. Каждая страница декларации должна быть подписана налогоплательщиком.

Обратите внимание! Декларация может быть заполнена только на одной стороне листа, распечатка бланков и самих деклараций на двух листах не допускается. Неоговоренные исправления, подчистки использование корректирующей жидкости запрещены.

Сама декларация состоит из титульного листа, состоящего из нескольких страниц (от листа «А» до «И»), и листов приложений. Количество листов приложений определяется налогоплательщиком самостоятельно, в зависимости от характеристики источников доходов и права на льготы.

Титульный лист заполняется персональными данными налогоплательщика и итоговыми расчетными данными налогу. Плательщик налога указывает свои ФИО, ИНН при наличии, адрес регистрации, налоговый период – год за который подается декларация (код налогового периода – «34» уже проставлен в самом бланке декларации). В декларации указывается количество страниц, на которых она составлена и количество страниц прилагаемых к ней документов.

В этом листе необходимо указать код налогового органа. Его лучше узнать заранее, даже если плательщик налога подавал декларацию в прошлом году, и использует её данные для заполнения новой декларации. Постоянно происходящие реорганизации в налоговой службе приводят к тому что территориальные инспекции укрупняются, и соответственно им присваиваются новые коды.

Обратите внимание: на сегодняшний день используется форма декларации утвержденная Приказом ФНС России от 24.12.2014 № MMВ-7-11/671@.

Декларация заполняется на русском языке. Все денежные показатели указываются в рублях, за исключением доходов, источники которых находятся за пределами страны. Размер НДФЛ указывается без копеек. Все показатели округляются в соответствии с математическими правилами округления.

Налогоплательщики в 3-НДФЛ указывают следующие сведения:

• полученные в отчетном периоде доходы,
• источники выплаты доходов,
• имущественные, социальные, стандартные и иные вычеты,
• удержанные налоговыми агентами суммы налога,
• суммы авансовых платежей,
• суммы налога, подлежащие уплате или возврату.

Так как налоговая декларация имеет практическое значение – определение сумм налогов подлежащих уплате в бюджет или возврату налогоплательщику, то указывать в ней доходы, не подлежащие налогообложению или доходы по которым налог удержан налоговым агентом не обязательно. Исключение составляет случаи, когда декларация подается с целью возврата НДФЛ ранее уплаченного налогоплательщиком (в случае предоставления налогового вычета).

В качестве основы для заполнения 3-НДФЛ выступают следующие документы:

• справки 2-НДФЛ, которые получаются у налоговых агентов,
• платежные, расчетные и другие документы, подтверждающие суммы доходов.

Что бы легче понять, как заполнить декларацию 3-НДФЛ надо знать, как она выглядит. Заполненные образцы можно найти в операционном зале налоговой инспекции и в сети. Как выглядит декларация 3-НДФЛ можно узнать и на нашем сайте из заполненного примера:

Образец заполнения по итогам 2016 года (заполняется в 2017 году)

Декларация по НДФЛ 2016 года имеет следующие листы приложений:

• Лист «А», который заполняется большинством налогоплательщиков физических лиц, применяется в случае получения дохода в РФ,
• Лист «Б» применяется, если источники дохода находятся за рубежом,
• Лист «В», его заполняют ИП и частнопрактикующие лица, он обязателен для нотариусов, адвокатов и т.д.,
• Лист «Г», указываются доходы, на которые с которых налог не взимается,
• Листы «Д1» и «Д2» применяются при определении имущественных налоговых вычетов при покупке и/или продаже недвижимости,
• Листы «Е1» и «Е2» применяются при определении социальных и стандартных налоговых вычетов,
• Лист «Ж» применяется при определении профессиональных налоговых вычетов, и вычетов при продаже долей в капитале коммерческих организаций, а так же переуступке прав требования по договорам долевого строительства,
• Лист «З» и четыре листа продолжений к нему, используются, если налогоплательщик совершал операции с финансовыми инструментами и ценными бумагами,
• Лист «И» и приложение к нему, по ним рассчитывается доход, если налогоплательщик принимал участие в инвестиционных товариществах (является новым листом декларации, появился с 2015 года).

Лист «А» декларации 3 НДФЛ имеет ключевое значение. В нем отражены доходы полученные налогоплательщиком в отчетном году от источников в Российской Федерации. Не случайно данный лист промаркирован первой буковой алфавита – «А», этот лист наиболее часто встречается в подаваемых декларациях. В этом листе необходимо отразить свои доходы по каждой из существующих налоговых ставок (9, 13, 30, 35%) и по каждому источнику дохода. Для заполнения сведений об источнике доходов необходимо знать его ИНН, КПП, код ОКТМО – населенного пункта в котором он находится. В случае заполнения данных о денежных средствах, поступивших от работодателя налогового агента, указанные сведения можно взять из справки по форме 2-НДФЛ, которую налогоплательщику обязаны предоставить в бухгалтерии работодателя.

Обратите внимание: Доходы от предпринимательской деятельности, облагаемые по ставке 13% процентов, отражаются в листе «В».

Способы подачи декларации 3-НДФЛ:

• Как и прежде декларацию можно подать лично или через представителя в налоговой инспекции. Преимущества этого способа в возможности получить консультацию у специалиста на месте, и сделав необходимые исправления вернуться.
• Почтовой связью. При этом письмо должно быть заказным с вложенной в него описью.
• По телекоммуникационным каналам связи. Такой способ больше подходит предпринимателям, так как необходимо заключать договор со специализированным оператором электронного документооборота и оформлять электронную подпись.
• Отправить декларацию в инспекцию можно и с помощью «Личного кабинета налогоплательщика». С 1 июля 2015 года это право закреплено в Налоговом кодексе РФ. От предыдущего способа, отправка через интерактивный сервис налоговой службы отличается тем, что у налогоплательщика не возникает необходимость заключения договора со специализированным оператором связи. При этом необходимость оформления усиленной цифровой подписи остаётся.

Корректировка

Случаи, когда налогоплательщик допускает ошибку при заполнении налоговой декларации по НДФЛ, нередки. Налоговым законодательством, для таких ситуаций, предусмотрена возможность корректировки ранее поданной декларации. Такая, корректирующая, декларация называется уточненной. Для того что бы отличать, вновь поданную, уточняющую декларацию от той которая была подана ранее необходимо номер корректировки проставит в соответствующий реквизит документа. Налоговая декларация по НДФЛ, подаваемая в первый раз, имеет значение реквизита «номер корректировки»: «0». Уточняющие декларации, подаваемые впоследствии, имеют соответствующее значение, начинающееся с «1». К примеру: «1», «2», и в дальнейшем в зависимости от невнимательности налогоплательщика.

Если период совершения ошибки известен, то для её исправления применяется положение абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ. Согласно этой норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). На необходимость следования этой норме Минфин России неоднократно указывал в своих разъяснениях, в том числе и в письмах от 18.02.16 № 03-05-05-01/9022, от 11.08.15 № 03-03-06/2/46132.

Выполнить же указанное требование налогоплательщик может путём подачи уточнённой налоговой декларации. Представление «уточненки» с увеличенной суммой налога может вылиться для налогоплательщика штрафными санкциями в размере 20 % от суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). Величина штрафа определяется исключительно с суммы налога, не исчисленной в установленный срок. Даже в случае подачи уточнённой декларации, в которой величина налога, подлежащая уплате в бюджет, превзошла её сумму из первоначальной налоговой декларации, и неуплаты этой суммы штрафные санкции определяются как 20 % от разницы между величинами налога, исчисленными в «уточненке» и первоначальной декларации.

В целях стимулирования налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на самостоятельное выявление допущенных ими искажений в налоговой отчётности пунктами 3 и 4 статьи 81 НК РФ предусмотрены условия освобождения от указанной налоговой ответственности.

Следствием выявленных ошибок может быть либо занижение, либо завышение сумм налога. При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённый её вариант (п. 1 ст. 80 НК РФ, подп. «а» п. 3.1 Рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок (представлены в письме ФНС России от 16.07.13 № АС-4-2/12705), далее - рекомендации по камеральным проверкам).

Порядок представления уточнённой налоговой декларации в ИФНС России определён статьёй 81 НК РФ.

Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока её подачи, она считается представленной в день подачи уточнённой налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока её подачи, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если рассматриваемая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал (п. 3 ст. 81 НК РФ):

об обнаружении налоговым органом:

факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также

ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо

о назначении выездной налоговой проверки.

В большинстве же случаев уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога. Налогоплательщик и в этом случае может быть освобождён от ответственности, если при подаче уточнённой декларации помимо наличия обстоятельств, приведённых в пункте 3 статьи 81 НК РФ, будут уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Сам факт представления уточнённой налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы. Наличие обстоятельства, указанного в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, если до представления уточнённой налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, не является основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учётом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачёту (возврату) (письмо Минфина России от 04.02.13 № 03-02-07/1/2279).

Приведённый тезис озвучен и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.01.14 № А05-1380/2013 и ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.13 № А27-8594/2012. При этом коллегия судей ФАС Северо-Западного округа указала, что статьёй 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов:

противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму;
результата этого деяния в виде занижения налога;
причинной связи между деянием и результатом.

Правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, на несоблюдение которых налогоплательщиком указала инспекция в оспариваемом решении, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика. Указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не усматривалось, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались. По существу инспекция начислила обществу штрафы на разницу по налогу, содержащуюся в основных и уточнённых декларациях по НДС, без установления причин увеличения его налоговой обязанности.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отражённых в первоначальных и уточнённых налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного указанной статьёй НК РФ, то её действия были признаны неправомерными.

Представление уточной декларации

До вручения акта камеральной проверки

Ошибку в исчислении налога налогоплательщик может найти вскоре после представления налоговой декларации. Фискалы в это время осуществляют её камеральную налоговую проверку.

Напомним, что целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчётов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. На её проведение фискалам даётся три месяца, отсчитываемых с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Этот срок может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчёта) в налоговый орган.

Налогоплательщик признаётся исполнившим обязанность по представлению декларации, если документ сдан в организацию связи до 24 часов последнего дня срока. Указанный срок исчисляется в данном порядке, в том числе в случаях:

представления налоговой декларации (расчёта) любым способом: лично, по почте, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
когда не представлены документы, которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчёту).

В акте проверки датой начала камеральной налоговой проверки указывается дата поступления налоговой декларации (расчёта) в налоговый орган.

При отсутствии необходимости проведения других мероприятий налогового контроля камеральная налоговая проверка заканчивается (п. 2.2, 2.6 рекомендаций по камеральным проверкам). Проверка при этом прекращается без составления акта (п. 1 письма ФНС России от 18.12.14 № ЕД-18-15/1693).

Если же камеральной налоговой проверкой выявлены:

ошибки в налоговой декларации и (или)
противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо
выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, -

налогоплательщику направляется сообщение с требованием о представлении пояснений или внесении изменений (форма сообщения приведена в приложении 2 к упомянутому письму № АС-4-2/12705). Эта процедура в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки (п. 2.7 рекомендаций по камеральным проверкам).

Вполне возможно, что полученное требование о представлении пояснений по поданной налоговой декларации как раз и будет вызвано найденной налогоплательщиком ошибкой, связанной с занижением величины налога.

В этом случае экономическому субъекту целесообразно представить уточнённую налоговую декларацию, доплатив оперативно недоимку по налогу и соответствующую сумму пеней.

По общему правилу при подаче уточнённой декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка по уточнённой налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчёта). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращённой камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Обычно же камеральная проверка заканчивается:

на дату истечения трёхмесячного срока со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ) либо
на дату окончания проверки, указанную в акте налоговой проверки, -

в зависимости от того, какое из указанных событий наступило ранее (письмо ФНС России от 21.11.12 № АС-4-2/19576 «О некоторых вопросах, связанных с учётом уточнённых налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки»).

Указанный акт составляется должностными лицами налогового органа в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки. Проверяющим его надлежит оформить в течение 10 дней после окончания проверки.

Как видим, рассматриваемый акт налоговой проверки может быть составлен как в течение 3 месяцев, отведённых на проведение камеральной проверки, так и в течение 10 рабочих дней после истечения этого срока.

Налогоплательщик же в свою очередь может представить уточнённую налоговую декларацию по истечении 3 месяцев со дня представления налоговой декларации, но до момента вручения акта налоговой проверки по результатам «камералки».

При представлении уточнённой налоговой декларации после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной проверки указанной декларации руководство ФНС России рекомендовало налоговым органам не оформлять данный акт либо не вручать (не направлять) его налогоплательщику. ИФНС России в этом случае предлагается провести новую камеральную налоговую проверку уточнённой налоговой декларации. Документы же (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), следует использовать при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации (расчёта) (п. 3 упомянутого письма ФНС России № АС-4-2/19576).

Указанная рекомендация распространяется на проверки всех деклараций, кроме проверок деклараций на возмещение по НДС и акцизам, в которых уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению. Данная рекомендация вытекает из постановления Президиума ВАС РФ от 12.04.11 № 14883/10.

Статьёй 176 НК РФ предусматривается возможность возмещения сумм НДС на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 2), так и в случае их обнаружения (п. 3).

По окончании камеральной проверки налоговый орган согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ в течение семи дней обязан принять решение о возмещении сумм НДС, если при её проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Составление акта проверки в этом случае не предусмотрено.

Обязанность же оформления рассматриваемого акта возникает у фискалов при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. В акте проверки ими отражаются документально подтверждённые факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со статьёй 101 НК РФ (с учётом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки.

Предусмотренные пунктами 3 и 7 статьи 176 НК РФ решения налогового органа не могут быть приняты должностными лицами налогового органа до рассмотрения в установленном порядке акта и других материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика.

Процедура рассмотрения в налоговом органе материалов проверки, предусмотренная пунктом 3 статьи 176 НК РФ, не затрагивает эпизоды, в отношении которых уполномоченное должностное лицо налогового органа, осуществляющее камеральную проверку, пришло к выводу об отсутствии налоговых правонарушений. Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента оформления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Исходя из этого при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах по результатам камеральной проверки первоначальной налоговой декларации налоговым органом оформляется акт проверки, а в части уточнённой налоговой декларации по НДС осуществляется камеральная проверка.

Законодатель, на взгляд судей ФАС Западно-Сибирского округа, для целей применения упомянутого пункта 9.1 статьи 88 НК РФ с учётом положений статьи 81 и пункта 2 статьи 88 НК РФ придаёт понятию «окончание проверки» следующий смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.14 № А03-11887/2013). Следовательно, при подаче уточнённой декларации по НДС на возмещение до вручения акта камеральной проверки первоначальной декларации данная проверка должна быть прекращена.

Документом, фиксирующим нарушения законодательства о налогах и сборах, является акт налоговой проверки по результатам «камералки». Поэтому признать налоговым правонарушением ошибку в исчислении налога, исправленную в поданной уточнённой декларации до вручения акта, фискалы не смогут. Ведь выявленные ими в этом случае нарушения на момент подачи «уточненки» нигде не зафиксированы и формальные требования для освобождения от ответственности, изложенные в пункте 4 статьи 81 НК РФ, выполнены. Поскольку при направлении требования о представлении пояснений и (или) документов по первоначальной декларации такой акт не оформлен, то оперативное представление уточнённой декларации позволяет налогоплательщику избежать налоговой ответственности.

После вручения акта камеральной проверки

Уточнённую налоговую декларацию налогоплательщик может представить после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), но до вынесения решения по её результатам. Экономический субъект при этом может внести исправления в декларацию:

с учётом нарушений, отражённых в акте налоговой проверки (полностью или частично);
не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

Налоговики считают, что при представлении налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, отсутствуют (письмо ФНС России от 20.11.15 № ЕД-4-15/20327). То есть подача «уточненки» в такой ситуации не влияет на рассмотрение материалов проверки первоначальной декларации и вынесение решения по её результатам.

В пункте 4 упомянутого письма ФНС России № АС-4-2/19576 указано, что в этом случае необходимо придерживаться правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09. При представлении уточнённой налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган, по мнению высших судей, с учётом объёма и характера уточняемых сведений:

вправе вынести решение без учёта данных уточнённой налоговой декларации и
может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточнённых данных.

Таким образом, показатели уточнённой налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Судьи ФАС Уральского округа поддержали налоговиков, которые считали, что представление обществом уточнённой налоговой декларации по НДС после окончания налоговой проверки ранее представленной налоговой декларации, но до момента вынесения инспекцией решения по ней не является основанием для признания вынесенного ими решения недействительным.

Налогоплательщик устранил недостатки первичных документов, выявленные в ходе проведения камеральной налоговой проверки первой уточнённой налоговой декларации, вне предусмотренного налоговым законодательством порядка. Поэтому выводы нижестоящих судов о том, что вторая уточнённая налоговая декларация по НДС представлена до окончания налоговой проверки, в связи с чем у налогового органа в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ возникли обязанности прекратить камеральную налоговую проверку первой уточнённой декларации, начать проверку второй уточнённой декларации и принять решение по ней, не соответствовали нормам материального права. В связи с чем кассацией они были признаны неправомерными.

Толкование понятия «окончание проверки», данное судами при рассмотрении спора, противоречит не только пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, но и положениям статьи 81 НК РФ, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путём представления уточнённой декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения, при условии что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (постановление ФАС Уральского округа от 03.04.13 № Ф09-2044/13, определением ВАС РФ от 17.07.13 № ВАС-8443/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Коллегия высших судей в указанном определении № ВАС-8443/13 посчитала, что приводимые налогоплательщиком доводы о том, что под окончанием налоговой проверки понимается полное завершение всех действий, заканчивающихся принятием решения, противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ.

В то же время некоторые арбитражные суды приходили к выводу, что камеральная проверка заканчивается только принятием итогового решения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.13 № А81-1421/2012 поддержана позиция суда апелляционной инстанции, который:

исходя из того, что уточнённая налоговая декларация подана налогоплательщиком до вынесения обжалуемого решения налогового органа, пришёл к выводу о том, что в данном случае инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку по представленной уточнённой декларации;
признал неправомерным привлечение общества к ответственности на основании данных, отражённых в первоначальной декларации, а решение налогового органа - не соответствующим нормам пункта 9.1 статьи 88 НК РФ.

Несколько позднее судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.10.13 № А45-24606/2012 указали, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения. Поскольку уточнённая налоговая декларация была подана до вынесения оспариваемых решений, кассация посчитала вывод нижестоящих судов о том, что ИФНС России должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку, правильным.

Под окончанием проверки, по мнению судей ФАС Московского округа, понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком. Так как на момент представления уточнённой (корректировка 2) декларации камеральная проверка уточнённой (корректировка 1) декларации окончена не была, то налоговая инспекция в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ обязана была прекратить камеральную проверку уточнённой (корректировка 1) декларации и назначить новую проверку на основе уточнённой (корректировка 2) декларации (постановление ФАС Московского округа от 24.09.12 № А40-6180/129934).

При подаче уточнённой декларации после получения акта камеральной проверки вероятность избежания штрафных санкций за неуплату налога мала. Но, как видим, отдельные арбитражные суды всё же поддерживают налогоплательщиков, представивших уточнённые декларации в таких случаях. Поэтому экономическим субъектам следует ознакомиться с региональной арбитражной практикой по этому вопросу.

Во время выездной проверки до принятия решения

При подаче уточнённой декларации в ходе выездной налоговой проверки условия освобождения от штрафных санкций, приведённые в упомянутом подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, не являются выполненными (п. 54 письма ФНС России от 12.08.11 № СА-4-7/13193).

В то же время представление уточнённой налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В описательной части решения, выносимого по результатам выездной проверки, предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Наличие в решении упоминания о представлении уточнённой налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция в свою очередь может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.

На то, что подача уточнённых налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 11185/10.

Судьями АС Центрального округа рассматривалась жалоба налогоплательщика о признании частично недействительными решения МИФНС России и решения УФНС России по субъекту РФ в части оставления в силе решения налогового органа. Оспариваемый ненормативный правовой акт был принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

До вынесения решения по результатам выездной проверки налогоплательщиком были представлены уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период, и в бюджет были перечислены причитающиеся к уплате суммы налога на прибыль и НДС и соответствующие суммы пеней. В связи с этим доначисление налогов и пеней налоговым органом не производилось.

Решением УФНС России по субъекту РФ решение налогового органа было изменено, размер налоговых санкций с учётом смягчающих ответственность обстоятельств был уменьшен в два раза, в остальной части решение было оставлено в силе. После чего налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Суд первой инстанции, установив наличие иных смягчающих обстоятельств, не учтённых налоговым органом и УФНС России по субъекту РФ, частично удовлетворил заявление налогоплательщика и уменьшил размер штрафных санкций ещё в пять раз.

В то же время арбитражный суд первой инстанции, апелляционный арбитражный суд и кассационная инстанция согласились с доводами налогового органа об отсутствии оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности по подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ: уточнённые налоговые декларации за проверяемые периоды были представлены налогоплательщиком за два дня до окончания выездной налоговой проверки (уточнённые декларации по НДС) и после её окончания (уточнённые декларации по налогу на прибыль организаций), в связи с чем основания для освобождения организации от налоговой ответственности отсутствовали (постановление АС Центрального округа от 27.08.15 № Ф10-2516/2015).

В случае если представление уточнённой декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля, в частности получения пояснений налогоплательщика, с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, проверяющим рекомендуется (п. 3.5 рекомендаций по камеральной проверке):

факт поступления «уточненки» отразить в акте выездной налоговой проверки;
проверку же декларации осуществить в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Выше приводилось, что налогоплательщик, представивший уточнённую налоговую декларацию в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога, освобождается от ответственности при представлении таковой после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Стоит ли подавать налогоплательщику уточнённую налоговую декларацию с увеличенной суммой налога, не связанной с нарушениями, выявленными в ходе выездной налоговой проверки? Период, проверяемый при выездной налоговой проверке, фискалы могут вновь проверить лишь при повторной выездной налоговой проверке. Таковая же может быть осуществлена, в частности, вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Поскольку к налогоплательщику в рассматриваемом случае штрафные санкции применяться не будут, то какой смысл ему подавать уточнённую налоговую декларацию с увеличенной суммой налога? Ведь тогда необходимо будет одновременно с представлением документа перечислить доначисленную сумму налога и соответствующие ей пени.

Обнаружение же при повторной проверке недоначисления налога, конечно, обяжет налогоплательщика уплатить эту сумму в бюджет, возрастёт в этом случае сумма пеней. Но вот будет ли повторная проверка?

Вполне возможно, что на дату срока уплаты налога по нему числится переплата, равная сумме недоимки, возникшей в результате подачи уточнённой декларации, или превышающая её. Судам упомянутым постановлением Пленума ВАС РФ № 57 рекомендовано исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений норм статей 78, 79 и 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определённого налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечёт применение ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счёт иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (п. 20).

На необходимость учёта налоговыми инспекциями приведённой выше рекомендации постановления Пленума ВАС РФ № 57 руководство ФНС России указало в письме от 22.09.15 № СА-4-7/16633.

Наличие переплаты по налогу, которая перекрывала сумму недоимки, на моменты истечения срока уплаты налога и принятия инспекцией решения позволило судьям АС Дальневосточного округа заключить, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления штрафа в соответствии со статьёй 122 НК РФ. Причём при определении переплаты на дату вынесения решения должны учитываться все перечисления по налогу (постановление АС Дальневосточного округа от 18.09.15 № Ф03-4139/2015).

«Уточнёнка» с уменьшенной суммой налога

Подача уточнённой декларации в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, - это право налогоплательщика. Воспользоваться этим правом или нет - решать налогоплательщику.

Напомним, что при подаче уточнённой декларации налоговые органы в силу абзаца 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки. Руководство ФНС России в письме от 29.05.12 № АС-4-2/8792 настоятельно рекомендовало налоговым органам при применении указанной нормы учитывать следующее:

норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ;
норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточнённая налоговая декларация;
указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
момент представления уточнённой налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до её проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ при этом было дано поручение довести изложенную в письме информацию до нижестоящих территориальных налоговых органов.

Как видим, при представлении уточнённой налоговой декларации налогоплательщик может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Упомянутая норма абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09).

При проверке уточнённой налоговой декларации (расчёта), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет, налоговый орган вправе затребовать пояснения к изменениям соответствующих показателей налоговой декларации (расчёта). Такие пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней. Для подтверждения данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) другие документы.

При камеральной проверке представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчёта), уточнённой налоговой декларации (расчёта), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма полученного убытка, налоговый орган вправе истребовать наряду с указанными выше пояснениями дополнительно:

первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчёта);
аналитические регистры налогового учёта, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменений.

Обычно по результатам выездной налоговой проверки проверяющие находят недоимки по налогам. Налогоплательщик же, найдя в это время документы, позволяющие учесть расходы (принять к вычету НДС), подаёт уточнённую декларацию с уменьшенной суммой налога. Предписания по действиям налоговиков в таком случае изложены в пункте 3.5 рекомендаций по камеральной проверке. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах ИФНС России рекомендовано оформлять в качестве результатов камеральной налоговой проверки с использованием документов и иных доказательств, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, так как налогоплательщиком может быть представлено заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога по истечении трёх месяцев с момента представления декларации и до окончания проверки.

Как видим, «уточненка» проверяется в ходе камеральной проверки, а итоговое решение по выездной налоговой проверке выносится без учёта уточнённых сведений.

Отдельные арбитражные суды придерживаются иной позиции. Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 12.09.14 № А13-11272/2013 указано, что при выездной налоговой проверке налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. В случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учёте соответствующих сумм доходов и расходов налоговики должны проверить обоснованность их учёта в соответствии с требованиями НК РФ, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

Инспекция в ходе выездной проверки располагала информацией о том, что налогоплательщиком в соответствии с учётной политикой применялся метод начисления, в связи с чем он мог сформировать резерв по сомнительным долгам. Организация представила налоговому органу к проверке надлежащим образом оформленные первичные учётные документы, подтверждающие обоснованность формирования резерва по сомнительным долгам, размер, основания, момент возникновения и начало течения срока задолженности по контрагентам. Однако налоговики не проверили правильность порядка формирования резерва, а также не установили, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность в целях создания такого резерва.

Фактически инспекция, установив неправильное отражение налогоплательщиком расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, ограничилась изложением в принятом по итогам выездной проверки решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требований действующего законодательства. При этом налоговый орган не скорректировал состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, уклонившись от оценки и проверки документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки.

Кассация поддержала действия судов первой и апелляционной инстанций, посчитавших, что доначисление заявителю налога на прибыль произведено инспекцией не в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

На то, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчёта налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении налоговой декларации к доплате, указано в письме ФНС России от 22.08.14 № СА-4-7/16692. Руководством службы при этом уточнено, что привлечение к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ осуществляется в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

В приведённом письме № СА-4-7/16692 изложена позиция ФНС России по вопросам применения отдельных положений постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если им представлена уточнённая налоговая декларация после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Для привлечения к ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлёкших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определённый налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.

Трёхмесячный срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки.

По общему правилу при подаче уточнённой декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка по уточнённой налоговой декларации.

Налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента оформления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Уточнённую налоговую декларацию налогоплательщик может представить после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), но до вынесения решения по её результатам.

Показатели уточнённой налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Под моментом окончания камеральной проверки применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.

Подача уточнённых налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик, представивший уточнённую налоговую декларацию в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога, освобождается от ответственности при представлении таковой после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

При представлении уточнённой налоговой декларации налогоплательщик может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация.

Иван БОГАТЫЙ, а удитор

Иван БОГАТЫЙ, а удитор